2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第4章(2)

　　教材【例4-1】

　　A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。

　　假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。

　　表4-1

　　项 目账面价值公允价值

　　土地使用权(自用)6 0009 600

　　专利技术2 4003 000

　　银行存款2 4002 400

　　合　计10 80015 000

　　【分析】

　　一方面确认长期股权投资，其入账价值=三项合并对价的公允价值之和15000万元。另一方面支付合并对价视同销售处理，转销两项无形资产的账面价值，公允价值与账面价值的差额共4200万元=土地使用权的3600万元(公允价值9600万元-账面价值6000万元)+专利技术的600万元(公允价值3000万元-账面价值2400万元 )，即无形资产处置净收益，因此，贷记营业外收入(不是所有资产处置收益都记该科目)。总之，比照无形资产出售来处理。另外，评估费用300万元计入管理费用。

　　【解答】

　　借：长期股权投资 15000

　　管理费用 300

　　累计摊销 1200

　　贷：无形资产 9600

　　银行存款 2700

　　营业外收入 4200

　　注：A公司20×6年3月31日取得对B公司的投资后，应该采用成本法核算。与此同时，在备查簿中登记20×6年3月31日B公司资产负债的公允价值，按权益法持续计量，为合并报表时将成本法转换为权益法做好准备。

　　☆2011年变化：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并。 2011年未考，今年仍是重点。

　　通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下企业合并的，在个别报表中，应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本(支付的对价的公允价值)之和，作为该项投资的初始投资成本。

　　达到合并之前，无论原股权投资是采用成本法核算、权益法核算，还是作为金融资产核算，均无需进行追溯调整。

　　教材【例4-2】

　　A公司于20×8年以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

　　【解答】

　　本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：

　　借：长期股权投资 275 000 000

　　贷：可供出售金融资产 25 000 000

　　银行存款 250 000 000

　　对原可供出售金融资产无需进行追溯调整。

　　2.取得无重大影响的投资

　　这里的“无重大影响的投资”，是指投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，即第四类长期股权投资。

 

　　(2)发行股票取得投资

 

　　支付发行费用：

　　借：资本公积——股本溢价

　　贷：银行存款

　　(3)投资者投入

 

　　(二)宣告现金股利

 

　　(三)全部处置

　　处置(全部)投资时，应将长期股权投资的账面价值全部转销。处置收入与股权投资账面价值的差额，计入投资损益。

　　借：银行存款

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资

　　借或贷：投资收益

　　注：(1)处置对子公司的投资，应注意合并报表的特别处理;(2)部分处置投资时，应按照相应规定进行特别处理，比如，80%——60%，60%——40%等。

　　小结：成本法下长期股权投资账面余额保持不变，即按历史成本计价。

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