2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第4章(3)

　　【例4-8】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

　　【解答】

　　【例4-8】会计处理

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

　　(3200-400)×20% =560万元

　　借：长期股权资——损益调整 5 600 000

　　贷：投资收益 5 600 000

　　投资企业有子公司的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整 800 000

　　贷：存货 　800 000

　　解析——第一笔分录

　　由于乙公司净利润3200万元中包含了400万元内部交易损益(甲公司购入的内部商品期末仍未实现对外销售)，甲公司计算投资收益时，应按净利润3200万元扣除400万元之后的余额2800万元乘以享有比例20%。即，不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的，本企业应享有的份额80(400×20%)万元。核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益，从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元，如果不扣掉这部分，则甲公司会因关联交易虚增投资收益80万元。在少确认投资收益80万元的同时，长期股权投资的账面价值也少确认了80万元。第一笔是真正的会计分录(即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲公司报表)。

　　以后年度，内部交易资产实现对外销售的，原内部交易损益则变为已实现，确认当年投资收益时应加回。

　　解析——第二笔分录(合并抵销)

　　甲公司购入该批商品后，按照1000万元的账面价值反映在其账簿中，体现在其资产负债表中。如果甲公司另外拥有一个子公司，比如，甲公司持有丙公司70%的股权，那么，甲公司和丙公司构成一个企业集团，期末要编制甲和丙的合并报表(注意：教材上所说的合并报表绝不是甲公司与乙公司之间合并，乙公司是联营企业而不是子公司，不纳入合并报表)。

　　甲公司的个别报表进入合并报表之前，要把这1000万元存货价值中自我交易(乙公司20%股权的股东正是甲公司自己)虚增的80万元抵销，抵消后则已消除内部交易的影响。如果内部交易不存在了的话，甲公司个别报表中因内部交易而少确认的长期股权投资80万元就应补回，因此，应借记长期股权投资80万元，贷记存货80万元。

　　合并报表注释

　　第二笔分录不是真正的会计分录(存货不是会计科目，而是报表项目，长期股权投资无需写明细科目)，而是合并报表的抵销分录(不进甲公司账簿，也不进甲公司个别报表，只是合并工具而已)。

　　合并报表反映的是母子公司构成的企业集团，而不包括合营企业或联营企业，即包括甲公司的子公司(丙公司)，但不包括乙公司。因此，在编制合并报表时，只应调整集团成员——甲公司的个别报表，而无需调整非集团成员——乙公司的个别报表。

　　抵销调整分录在第25章合并财务报表详细讲解。

　　②顺流交易

　　投资方向被投资方出售资产，称为顺流交易。顺流交易的损益，在计算投资收益时应扣除。编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的损益。

　　【例4-9】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

　　【解答】

　　【例4-9】会计处理

　　借：长期股权投资——损益调整 3 200 000[(2 000-400)×20%]

　　贷：投资收益　　 3 200 000

　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：

　　借：营业收入(1 000×20%) 2 000 000

　　贷：营业成本(600×20%) 1 200 000

　　投资收益 800 000

　　解析——第一笔分录

　　甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司时，确认了销售收入1000万元，结转了销售成本600万元，然而，其中的20%属于自我交易(乙公司20%股权的股东正是甲公司)，该部分内部销售利润80[(1 000-600)×20%]万元并未实现，不应该确认。但由于平时关联交易次数众多，从重要性角度，可以在期末编制报表时，一次性扣除内部销售利润。因此，期末长期股权投资核算过程中，在确认的投资损益时扣除相当于内部销售利润的金额，通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润。即本应扣除销售利润，但实际扣除的却是投资收益，对甲公司总利润的影响是相同的，从而达到不因关联交易虚增利润的目的。这类似于“拆东墙补西墙”。

　　甲公司期末本应确认投资收益400(2 000×20%)万元，扣除相当于内部销售利润的金额80[(1 000-600)×20%]万元，只确认投资收益320万元。

　　与逆流交易相同，第一笔分录也是真正的会计分录(即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲公司报表)。

　　解析——第二笔分录(合并抵销)

　　期末，编制甲公司与其子公司(如丙公司)的合并报表时，应将甲公司个别报表中包含的内部交易损益抵销，即应抵销甲公司确认的对乙公司销售收入和销售成本中20%的份额，即抵销内部销售收入200(1 000×20%)万元，抵销内部销售成本120(600×20%)万元，抵消后则已消除内部交易的影响。如果内部交易不存在了的话，则甲公司个别报表中扣除的投资收益80万元则应补回。

　　小结

　　1)逆流和顺流的第一笔分录是一样的，都是按照净利润扣除内部交易损益400万之后的余额计算投资收益，这也就是说，确认投资收益时，没有必要去区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。

　　2)第二笔分录是合并报表的抵销调整分录，在编制合并报表时做，并不是平时的账务处理。抵销调整分录，不会改变资产或损益的总额：【例4-8】逆流交易中，贷记存货80万，即减少资产80万，借记长期股权投资80万，即增加资产80万。【例4-9】顺流交易中，借记营业收入与营业成本之差80万，即减少损益80万，贷记投资收益80万，即增加损益80万。

　　3)扣除的内部交易损益400万，是指期末仍保留在买方的内部资产中包含的交易损益。所以两个例题中都有“至2007年资产负债表日该批商品未对外部第三方出售”这句话。如果例4-9中，甲公司购入该批商品后，在2007年12月31日之前，对外售出一半，那么，计算投资收益时应扣除的内部交易损益不是400万，而是200万(存量而非流量)。

　　以后期间，出售内部交易资产时，再重新将未实现损益确认为投资收益。

　　存量而非流量

　　【例4-8】改编1：“至2007年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货”改为：2007年11月，甲公司将该批存货中的400万元(成本)对外出售，取得销售价款500万元，剩余部分形成2007年期末存货。2008年3月，甲公司又对外出售该存货200万元，取得价款300万元。乙公司2008年实现净利润2000万元，不考虑其他因素。

　　【解答】

　　2007年甲公司确认投资收益：

　　借：长期股权投资——损益调整 592

　　贷：投资收益(3200-600×40%)×20% 592

　　2007年甲公司合并报表：

　　借：长期股权投资 48

　　贷：存货(600×40%×20%) 48

　　2008年甲公司会计处理

　　2008年甲公司确认投资收益：

　　借：长期股权投资——损益调整 416

　　贷：投资收益(2000+200×40%)×20% 416

　　2008年甲公司合并报表：

　　借：长期股权投资 32

　　贷：存货(400×40%×20%) 32

　　4)无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，应当全额确认，不应予以抵销。

　　内部交易损失

　　【例4-8】改编2(1)：“2007年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以1000万元价格出售给甲企业”改为：2007年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以400万元价格出售给甲企业。

　　【解答】

　　2007年甲公司确认投资收益：

　　借：长期股权投资——损益调整 680

　　贷：投资收益(3200+200)×20% 680

　　2007年甲公司合并报表：

　　借：存货(200×20%) 40

　　贷：长期股权投资 40

　　【例4-8】改编2(2)

　　“2007年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以1000万元价格出售给甲公司”改为：2007年8月，乙公司将其成本为600万元、已计提减值准备150万元的商品以400万元价格出售给甲公司。

　　【解答】

　　2007年甲公司确认投资收益：

　　借：长期股权投资——损益调整 650

　　贷：投资收益(3200+50)×20% 650

　　2007年甲公司合并报表：

　　借：存货(50×20%) 10

　　贷：长期股权投资 10

　　5)投资企业的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

　　子公司内部交易损益

　　【例4-8】改编3：改成向甲的子公司销售，其他不变。

　　20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司的子公司丙公司(持股比例70%)，丙公司至20×7年末仍未对外出售该存货。

　　【解答】

　　2007年甲公司确认对乙公司的投资收益：

　　借：长期股权投资——损益调整 584

　　贷：投资收益(3200-400×70%)×20% 584

　　2007年甲公司合并报表：

　　借：长期股权投资 56

　　贷：存货(400×70%×20%) 56

　　注：子公司视同于自身(但要考虑持股比例)。

　　6)购销业务之外的其他内部交易损益也应抵销

　　除了购销产生的内部交易损益需要抵销，投资方与被投资方之间发生的固定资产交易和无形资产交易等业务形成的内部交易损益，是否也应抵销呢?答案是肯定的。比照购销业务进行抵销处理。

　　但是，由于双方借款产生的利息费用，必定属于已实现损益，不属于未实现内部交易损益，无需抵销。

　　7)母子抵销与联营合营抵销的区别

　　应注意编制合并报表时母子公司之间的抵销处理，与投资方和联营企业合营企业之间抵销处理的区别。

　　A、与子公司的交易，母公司个别报表不做抵销，只是在合并报表中抵销;而与联营合营企业的交易，在投资方个别报表即做抵销(扣除内部交易损益)，合并报表中也调整。

　　B、抵销子公司交易无需考虑比例(即使非全资子公司)，而与联营合营的交易应考虑比例。

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