2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第4章(3)

　　结论

　　总之，在期末确认投资收益时，不能用被投资方的账面净利润直接乘以持股比例，而要做完统一会计政策和会计期间、公允价值调整、内部交易损益调整等三方面的调整之后，再按比例计算投资收益。

　　③以非货币性资产对合营企业投资

　　该知识点理论部分是2010年新增，例题是2011年新增，但这两年都没有考试，今年仍是重点。

　　合营方(投资企业)的会计处理

　　A、个别报表的账务处理

　　投资时，按照非货币性资产的公允价值作为初始投资成本，投出资产视同销售，结转其账面价值，确认公允价值与账面价值之差所形成的处置损益。

　　期末确认投资收益时，应对未实现内部交易损益的折旧额(或摊销额)进行调整。

　　B、合并报表的抵销处理

　　合营方(投资企业)需要编制合并报表的，应抵销未实现内部交易损益中归属于自身权益份额的部分，仅确认归属于其他合营方的部分。

　　在个别报表确认投资收益的基础上，调整未实现内部交易损益摊销额的影响。

　　以非货币性资产对合营企业投资

　　符合下列情况之一的，合营方不应确认交易损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　(合并报表的处理)合营方转移了与投出非货币性资产所有权上的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。如果非货币性资产发生减值损失的，应当全额确认。

　　在投出非货币性资产的过程中，合营方还取得投资以外的其他资产，应当确认其他资产的交易损益。

　　☆2011年新增：教材【4-10】

　　甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1900万元，未计提减值;乙公司和丙公司以现金出资，各投资1550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。

　　【解答】个别报表

　　甲公司在个别财务报表中，按照投出机器的公允价值1900万元作为初始投资成本，投出机器视同销售，公允价值与账面价值700(1900-1200)万元，确认为营业外收入。

　　借：长期股权投资——成本 19 000 000

　　贷：固定资产清理 19 000 000

　　借：固定资产清理 12 000 000

　　累计折旧 4 000 000

　　贷：固定资产 16 000 000

　　借：固定资产清理 7 000 000

　　贷：营业外收入 7 000 000

　　合并报表

　　甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司自身的部分266(700×38%)万元，在合并财务报表中作如下抵销分录：

　　借：营业外收入 2 660 000

　　贷：长期股权投资-丁公司 2 660 000

　　教材【4-10】改编

　　沿用教材【4-10】资料。假设甲公司向丁公司投出固定资产(机器)的时间，是2011年1月10日。丁公司取得该机器后，采用直线法按剩余使用年限10年计提折旧，净残值为0(为简化起见，2011年按12月计提折旧)。

　　2011年，丁公司实现净利润930万元。 2011年甲公司与丁公司之间未发生任何其他交易。甲公司拥有子公司，需要编制合并报表。不考虑其他因素。

　　【解答】

　　(1)个别报表中的会计处理

　　①2011年1月10日投出机器，账务处理与教材相同。

　　②2011年12月31日确认投资收益

　　分析收到机器投资对丁公司的影响： 丁公司2011年1月10日收到该项固定资产时，按公允价值1900万入账(其中包含未实现内部交易损益700万元)，以后期间每年折旧额190(1900/10)万元，其中包含了未实现内部交易损益的摊销额70(700/10)万元，这意味着在计算丁公司2011年实现净利润930万元时，被多扣除了折旧费用70万元，折旧之后未实现损益变成已实现损益。因此，甲公司年末确认投资收益时应加以调整：

　　投资收益=(930+70)×38%=380

　　借：长期股权投资——丁公司(损益调整) 380

　　贷：投资收益 380

　　注释

　　甲公司计算投资收益时，并不从丁公司净利润中扣除投出机器时的损益700万元。

　　这700万元的损益，并不是投资方与合并企业之间的资产交易所产生的损益，而是投资对价的处置损益。顺流交易中，投资方向合营企业出售资产，从合并企业收取价款，即投资方确认的交易损益来自于合营企业，应从净利润中扣除;用非货币性资产向合营企业投资，并不从合营企业收取价款，损益并不是来自于合并企业，不应扣除。另外，投出非货币性资产取得对合营企业的投资，属于公允价值计量的非货币性资产交换，与顺流交易性质完全不同。

　　(2)合并报表中的会计处理

　　①甲公司应抵销合营投资产生的、归属于自身权益份额的利得部分266(700×38%)万元。抵销分录与教材相同。

　　借：营业外收入 2 660 000

　　贷：长期股权投资-丁公司 2 660 000

　　②甲公司在个别报表确认投资收益的基础上，调整未实现内部交易损益摊销额的影响。

　　借：投资收益 (70×38%) 26.6

　　贷：营业外收入 26.6

　　【非货币性资产向合营企业投资例题】

　　2009年1月20日，甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立A公司，注册资本为1 000万元，甲公司持有A公司注册资本的40%，乙公司和丙公司各持有A公司注册资本的30%。甲公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为500万元，累计摊销为200万元，公允价值为400万元，未计提减值;乙公司和丙公司以300万元的现金出资。

　　A公司对甲公司投入的无形资产采用直线法按10年进行摊销。2009年，A公司实现净利润150万元，甲公司与A公司之间未发生其他交易。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑所得税等相关税费及其他因素。完成甲公司相关的会计处理。

　　【解答】

　　(1)甲公司在个别财务报表中的处理

　　①2009年1月20日投资时

　　按权益法确认长期股权投资的入账价值，初始投资成本400万元与应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额400(1000×40%)万元相等。

　　无形资产处置利得=400-(500-200)=100

　　借：长期股权投资——A公司(成本) 400

　　累计摊销 200

　　贷：无形资产 500

　　营业外收入 100

　　②2009年12月31日确认投资收益

　　分析无形资产投资的影响： A公司2009年1月20日接受投资收到该项无形资产时，按公允价值400万元入账(其中包含未实现内部交易损益100万元)，以后期间每年摊销额40(400/10)万元，其中包含了未实现内部交易损益的摊销额10(100/10)万元，这意味着在计算A公司2009年实现净利润150万元时，被多扣除了摊销费用10万元，摊销之后未实现损益变成已实现损益。因此，甲公司年末确认投资收益时应加以调整：

　　投资收益=(150+10)×40%=64

　　借：长期股权投资——A公司(损益调整) 64

　　贷：投资收益 64

　　(2)甲公司在合并财务报表中的处理

　　①甲公司应抵销合营投资产生的、归属于自身权益份额的利得部分40(100×40%)万元。

　　借：营业外收入 40

　　贷：长期股权投资——A公司 40

　　②甲公司在个别报表确认投资收益的基础上，调整未实现内部交易损益摊销额的影响。

　　借：投资收益 (10×40%) 4

　　贷：营业外收入 4

　　2.超额亏损的确认

　　若被投资方发生净亏损，投资企业确认应分担的损失：

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　但如果被投资方发生超额亏损，投资方确认投资损失时，贷记长期股权投资，不能把长期股权投资的账面价值冲减为负数。投资企业确认应分担的损失，按以下四种顺序处理(或确认)：第一，冲减“长期股权投资” 至零;第二，冲减“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益” 即“长期应收款”至零;第三，确认“投资企业承担的额外损失”即预计负债;第四，在备查簿中登记。

　　超额亏损的确认

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　长期应收款

　　预计负债

　　上面三者全部冲减(或确认)完毕后，尚剩有未确认的应分担损失额，在账外的备查簿中登记，并在来年冲减净收益。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，按照以上相反的顺序处理，即：首先冲减备查簿中登记的亏损，然后依次借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。

　　【例4-11】自学。

　　(三)被投资方宣告现金股利

　　被投资企业宣告分配现金股利，则其所有者权益减少(借记利润分配，贷记应付股利)，投资方应相应调减长期股权投资的账面价值。

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　倘若被投资单位分派股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日在备查簿中登记所增加的股数。

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