2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第4章(3)

　　(四)其他权益变动

　　除了实现净利润会导致被投资方所有者权益发生变动之外，以下4种业务也会导致其所有者权益变动：

　　①权益法核算的长期股权投资其他权益变动;②以权益结算的股份支付换取职工服务;③自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产;④可供出售金融资产公允价值变动、重分类或可供出售外币非货币性项目的汇兑差额。

　　其他权益变动

　　若被投资方权益增加，则投资方按份额：

　　借：长期股权投资——其他权益变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　反之，则做相反的账务处理。

　　注意：这笔分录中“其他权益变动”明细科目与“资本公积”科目永远是一借一贷，方向相反，金额相等。

　　(五)全部处置(第三节第二点)

 

　　部分处置

　　如果部分处置投资，则应按相应的规定进行会计处理。

　　(1)30%——15%

　　部分处置投资，导致核算方法由权益法改为成本法的，会计处理参照教材【例4-15】。

　　(2)40%——30%

　　会计处理参照教材【例4-16】。

　　准则解释第五号：增加或处置部分投资，但仍应采用权益法核算的，如果重新评估被投资方净资产的公允价值，则投资方享有的权益变动额计入资本公积(其他资本公积)。

　　教材【例4-16】

　　A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10%，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1 800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。

　　(1)A企业确认处置损益的账务处理：

　　借：银行存款 7 050 000

　　贷：长期股权投资 6 450 000

　　投资收益 600 000

　　(2)将资本公积按比例转入当期损益

　　借：资本公积——其他资本公积 750 000

　　贷：投资收益 750 000

　　第二笔分录解析：

　　借记“资本公积——其他资本公积”75万元，该金额从何而来?何以确定记借方?

　　根据“其他权益变动”明细科目，资本公积与其他权益变动一借一贷，方向相反，金额相等。“其他权益变动”明细科目借方300万元，“资本公积——其他资本公积”必然是贷方余额300万元，因此，从借方转销75万元。

　　☆减值(第二节第三点P65)

　　长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。

　　(1)对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》(教材第8章)的规定计提的减值准备。

　　减值金额=账面价值-可收回金额

　　可收回金额=max(公允价值减去处置费用后的净额，未来现金流量的现值)

　　(2)企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定计提减值准备。

　　此处与“P34第二章第六节二、(二)可供出售金融资产减值损失的计量”遥相呼应。

　　减值金额=账面价值-未来现金流量的现值(类似市场收益率)

　　减值的账务处理

　　上述两种情况，计提减值的账务处理均相同：

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备

　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　☆股权分置改革中持有限售股权

　　注：该问题08、09年(新旧)连续考了三次，见第1号解释。所以有必要补充。

　　企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产或交易性金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

　　该解释归结起来说，就是限售股权的会计处理，比照普通的上市公司股票投资处理(非限售的流通股票)。

　　☆权益法与成本法的比较

　　☆对子公司投资的两种核算

　　准则规定，对子公司的投资，个别报表中按成本法核算，但编制合并报表时，应改为按权益法核算。即要将成本法核算结果改按权益法。

　　回看P54教材【例4-1】。A公司20×6年3月31日取得对B公司的股权投资后，在正式的账簿中采用成本法进行会计核算，即当B公司宣告现金股利时，A公司借记应收股利70%，贷记投资收益。但与此同时，A公司应在备查簿中按权益法进行会计处理，记录B公司合并日资产和负债的公允价值，

　　并以此公允价值为基础，计算确定B公司2006年的公允净利润，进而按A公司享有的份额确认投资收益，调整长期股权投资的账面价值。总之，要在备查簿中按权益法进行核算。

　　在2006年末编制合并报表之前，应按权益法的核算结果，对A公司的个别报表进行调整，即将个别报表中原按成本法核算的结果，改为按权益法核算的结果，然后，再按调整之后的个别报表，编制合并报表。

　　怎样才能把成本法的核算结果改为权益法的核算结果呢?思路：权益法-成本法=差异，权益法=成本法+差异，即在成本法的基础上，补充二者差异的调整分录。(逻辑上等同于先把成本法的核算冲销，然后再按权益法重新核算)。调整可能存在差异的四个环节：

　　①取得投资环节

　　借：长期股权投资

　　贷：营业外收入

　　②期末确认投资损益

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　或相反的会计分录。

　　③宣告现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　④其他权益变动

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积

　　或相反的会计分录。

　　后三个环节的调整分录也可以合并成一笔大分录：

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　资本公积

　　当然，部分科目(项目)也可能出现在相反的方向。

　　讲解该部分内容，是为了有助于理解成本法与权益法转换的账务处理。

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