2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第4章(4)

　　(二)权益法转换为成本法

　　权益法转换为成本法的情形有两种：

　　一是原“重大影响”减少持股变为“无重大影响”，比如30%——15%;二是原“重大影响”追加投资变为“控制”，比如20%(重大影响)——50%(控制)。

　　1.30%——15%

　　这种情况不进行追溯调整，处理原则为：

　　第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理;第二，剩余股权投资改按成本法核算，应将其原有二级明细科目余额转销，无需对剩余股权投资进行追溯调整。

　　教材【例4-15】

　　甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。

　　【解答】

 

　　如果有的话，“资本公积——其他资本公积”的余额应转入投资收益，比照处置。

　　(2)转销原科目余额

　　借：长期股权投资 2400

　　贷：长期股权投资——成本 1950

　　——损益调整 450

　　剩余股权投资无需进行追溯调整。

　　2. 20%(重大影响)——50%(控制)

　　2011年变化：这种情形既属于权益法和成本法的转换，同时也属于(教材【例4-2】上面那段文字)“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并”，还属于第24章《企业合并》第三节第三点的“通过多次交易分步实现的企业合并”，这种情况下，追加投资日的会计处理，不仅包括个别报表中的账务处理，还要编制合并报表。

　　此处只考虑个别报表中的账务处理：以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本(支付的对价的公允价值)之和，作为该项投资的初始投资成本。无需进行追溯调整。

　　这种情况举例了，见教材【例4-2】。

　　教材【例4-2】(第二种情形)

　　A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权，从而能够控制C公司的财务与经营政策，A公司对B公司股权投资转而采用成本法核算。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

　　要求：完成20×9年4月追加投资日的账务处理。

　　【解答】

　　A公司应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资 150 000 000

　　贷：银行存款 150 000 000

　　原20%股权按权益法核算，至2009年4月的账面价值=12 000+450=12 450(万元)

　　借：长期股权投资 124 500 000

　　贷：长期股权投资——成本 120 000 000

　　——损益调整 4 500 000

　　购买日对B公司长期股权投资的账面价值=12 450+15 000=27 450(万元)

　　总结

　　成本法与权益法的四种转换，成本法转换为权益法的情形10%——22%和100%——40%，要进行追溯调整;权益法转换成本法的情形30%——15%和20%——50%，不追溯调整。

　　4种转换的区别

　　补充：共同控制资产和共同控制经营

　　注：教材没有本部分内容，但准则讲解中有。2011年一道综合题考到了本部分内容。

　　企业合营的形式有三种：共同控制实体、共同控制经营和共同控制资产。共同控制实体是指成立合营企业，也就是对合营企业的投资;共同控制经营和共同控制资产，是指不形成实体(会计主体)的合营形式。

　　1.共同控制经营

　　共同控制经营举例：几家企业共同制造一架飞机，每家企业负责若干飞机零部件的生产，从整架飞机的销售收入中分享份额，收入分享办法由合营协议约定。

　　生产飞机零件发生的成本，通过“生产成本——共同控制经营”科目核算;取得飞机销售收入的份额时，确认为主营业务收入或其他业务收入，同时，结转飞机零件的成本。其实，和普通产品生产的会计核算是一样的。

　　总之，把共同控制经营视为一项普通的产品生产活动进行会计核算即可。

　　2.共同控制资产

　　共同控制资产举例：几家石油公司共同控制一条输油管道，用于运输自己的产品，共同分担管道的运行费用。

　　每家石油公司在自身的账簿和报表中，把管道中自己享有的份额确认为一项固定资产，而并不是确认为长期股权投资(注意：共同控制实体确认为长期股权投资，即对合营企业的投资)，同时，确认相关的负债、费用和收入。

　　总之，把共同控制资产视为一项普通资产的进行会计核算即可。

　　本章小结

　　本章内容较多，重点应掌握以下几方面的问题：

　　一是长期股权投资取得投资时的账务处理，重点是取得同一控制下长期股权投资和非同一控制下长期股权投资的账务处理。

　　二是权益法的核算，重点是取得投资时入账价值的确定;期末确认投资损益时，先应对被投资方账面净利润进行三方面的调整：统一会计政策和会计期间、公允价值计量、与被投资方之间未实现交易损益，以及发生超额亏损时的处理。

　　三是成本法与权益法的转换。

　　首先应注意成本法与权益法在各个核算环节上的区别，必须掌握将对子公司的投资由成本法调整为权益法核算的方法。

　　其次是注意成本法转换为权益法的两种情形的区别，持股比例10%——22%情形下，对原10%股权投资采用权益法追溯调整，以追加投资日被投资方净资产公允价值为基础;持股比例100%——40%情形下，对剩余40%股权投资采用权益法追溯调整，按照被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值计算。

　　最后是权益法转换为成本法的两种情形，持股比例30%——15%情形和持股比例20%——50%情形下，不进行追溯调整。

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