2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第6章(1)

　　(三)土地使用权的处理

　　土地使用权用于自建建筑物时，两者应分开核算，建筑物确认为固定资产，土地使用权确认为无形资产。除非：1.房地产开发企业用于开发房产的土地使用权，计入房产存货的成本。2.外购建筑物的成本无法分配，全部作为固定资产。

　　企业将土地使用权用于出租或增值时，应将其转为投资性房地产。

　　土地使用权的核算

　　往年真题

　　【2009年新考题·多选题】一题3问6分。

　　甲公司从事土地开发与建设业务，与土地使用权及地上建筑物相关的交易或事项如下：

　　(1)20×5年1月10日，甲公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物。取得时，土地使用权的公允价值为5 600万元，地上建筑物的公允价值为3 000万元。上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用50年。

　　【解析】20×5年1月10日

　　借：无形资产——股东投入土地使用权　　5 600

　　固定资产——股东投入建筑物　　　　3 000

　　贷：实收资本、资本公积——资本溢价　　　8 600

　　年折旧和摊销：

　　借：管理费用　　　　　　　　3 000/50=60

　　贷：累计折旧——股东投入建筑物　　　60

　　借：管理费用　　　　　　　　5 600/50=112

　　贷：累计摊销——股东投入土地使用权　　　112

　　注：自用建筑物和土地使用权分别确认为固定资产和无形资产。

　　(2)20×7年1月20日，以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为900万元，预计使用50年。20×7年2月2日，甲公司在上述地块上开始建造商业设施，建成后作为自营住宿、餐饮的场地。20×8年9月20日，商业设施达到预定可使用状态，共发生建造成本6 000万元。该商业设施预计使用20年。因建造的商业设施部分具有公益性质，甲公司于20×8年5月10日收到国家拨付的补助资金30万元。

　　【解析】20×7年1月20日

　　借：无形资产——商业设施土地使用权　　900

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　900

　　20×8年9月20日

　　借：固定资产——商业设施　　6 000

　　贷：在建工程　　　　　　　　6 000

　　20×8年12月31日

　　借：其他业务成本等　　　　　75

　　贷：累计折旧　　　　6000/20×3/12=75

　　注：折旧期为10月~12月。

　　20×8年5月10日

　　借：银行存款　　　　30

　　贷：递延收益 　　　　30

　　注：自用建筑物和土地使用权分别确认为固定资产和无形资产。

　　(3)20×7年7月1日，甲公司以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为1 400万元，预计使用70年。20×8年5月15日，甲公司在该地块上开始建设一住宅小区，建成后对外出售。至20×8年12月31日，住宅小区尚未完工，共发生开发成本12 000万元(不包括土地使用权成本)。

　　【解析】20×7年7月1日住宅小区所在地块的土地使用权在取得时，即已确定用于商品房开发，因此，取得时确认为商品房开发成本。

　　借：开发成本——住宅小区土地使用权　1 400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 400

　　20×8年12月31日

　　借：开发成本——住宅小区　　12 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　12 000

　　注：商品房用地的成本计入存货(商品房)开发成本。

　　(4)20×8年2月5日，以转让方式取得一宗土地使用权，实际成本为1 200万元，预计使用50年。取得当月，甲公司在该地块上开工建造办公楼。至20×8年12月31日，办公楼尚未达到预定可使用状态，实际发生工程成本3 000万元。20×8年12月31日，甲公司董事会决定办公楼建成后对外出租。该日，上述土地使用权的公允价值为1 300万元，在建办公楼的公允价值为3 200万元。甲公司对作为无形资产的土地使用权采用直线法摊销，对作为固定资产的地上建筑物采用年限平均法计提折旧，土地使用权及地上建筑物的预计净残值均为零;对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

　　【解析】20×8年2月5日

　　借：无形资产——办公楼土地使用权　　　1 200

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 200

　　20×8年摊销：1200/50×11/12=22(万元)

　　20×8年12月31日

　　借：在建工程　　　3 000

　　贷：银行存款　　　　　3 000

　　注：建筑物转作出租时(租赁期开始日)，建筑物和土地使用权分别确认为两项投资性房地产。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第3题。

　　1.下列各项关于甲公司土地使用权会计处理的表述中，正确的有(　)。

　　A.股东作为出资投入的土地使用权取得时按照公允价值确认为无形资产

　　B.商业设施所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产

　　C.住宅小区所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产

　　D.在建办公楼所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产

　　E.在建办公楼所在地块的土地使用权在董事会决定对外出租时按照账面价值转为投资性房地产

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』投资者投入的资产，按投资合同价或协议价确定取得成本。投资合同价或协议价不公允的，按公允价值作为初始成本，选项A正确;商业设施为自用固定资产，相应土地使用权独立确认为无形资产，选项B正确;住宅小区所在地块的土地使用权在取得时，即已确定用于商品房开发，因此，取得时确认为商品房开发成本，选项C错误;在建办公楼所在地块的土地使用权在董事会决定对外出租时，尚未签订租赁协议，尚不符合投资性房地产的确认条件，选项E错误。

　　2.下列各项关于甲公司地上建筑物会计处理的表述中，正确的有(　)。

　　A.股东作为出资投入的地上建筑物确认为固定资产

　　B.股东作为出资投入的地上建筑物20×8年计提折旧60万元

　　C.住宅小区20×8年12月31日作为存货列示，并按照12 000万元计量

　　D.商业设施20×8年12月31日作为固定资产列示，并按照5 925万元计量

　　E.在建办公楼20×8年12月31日作为投资性房地产列示，并按照3 000万元计量

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项A正确;股东投入建筑物20×8年计提折旧=3 000/50=60(万元)，选项B正确;住宅小区存货成本=建筑物成本12 000+土地使用权1 400=13 400(万元)，选项C错误;商业设施固定资产=6 000-6 000/20×3/12=5 925(万元)，选项D正确;在建办公楼尚未出租，不能作为投资性房地产核算，选项E错误。

　　3.下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有(　)。

　　A.政府补助收到时确认为递延收益

　　B.收到的政府补助于20×8年9月20日开始摊销并计入损益

　　C.在建办公楼所在地块的土地使用权20×8年12月31日按照1 200万元计量

　　D.住宅小区所在地块的土地使用权在建设期间的摊销金额不计入住宅小区开发成本

　　E.商业设施所在地块的土地使用权在建设期间的摊销金额计入商业设施的建造成本

　　『正确答案』AE

　　『答案解析』与资产相关的政府补助，确认为递延收益，选项A正确;取得资产相关的政府补助应该计入递延收益，并在资产的使用期内(即折旧期)摊销并计入损益，9月份新增的固定资产，应从10月份开始计提折旧，选项B错误;在建办公楼土地使用权期末账面价值=1 200-1 200/50×11/12=1178(万元)，选项C错误;住宅小区所在地块的土地使用权取得时计入住宅小区开发成本，在建设期间不摊销，选项D错误;商业设施所在地块土地使用权的摊销金额，在建设期间计入资产成本，选项E正确。

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