2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第7章(4)

　　(三)公允价值模式下的转换

　　1.投资性房地产改为自用

　　借：固定资产

　　贷：投资性房地产——成本

　　借或贷：投资性房地产——公允价值变动

　　借或贷：公允价值变动损益

　　注：借差贷差都记为公允价值变动损益。

　　贷差=转换日公允价值-转换日账面价值=转换日公允价值-上年末公允价值=不超过12个月的期间内的涨跌价

　　20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年l0月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。

　　『正确答案』

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：固定资产 　　　　　　　　　　48 000 000

　　贷：投资性房地产——成本 　　　　　　45 000 000

　　投资性房地产——公允价值变动 　　2 500 000

　　公允价值变动损益 　　　　　　　　　500 000

　　【注释】

　　转换日的公允价值4 800万元比账面价值4 750万元高出50万元，因此贷记公允价值变动损益50万元。这里要注意两个问题：第一，原账面价值4 750万元，实际上就是上年末(2007年12月31日)的公允价值，因为公允价值模式下每年年末都得按照公允价值调整账面价值，那么，差额50万元即公允价值变动收益50万元，就是上年末(2007年12月31日)～转换日( 2008年10月15日)之间公允价值的变动额，最多就是房地产一年内的价格波动，所以，公允价值变动损益的金额一般不会特别大;第二个问题，固定资产的入账价值，是转换当天的公允价值，一般来说，固定资产是按成本计量的，但这个入账价值却是公允价值，这就是计量属性之间的相互转化，今天的公允价值，就是明天的历史成本。

　　2.自用改为投资性房地产

　　借：投资性房地产——成本

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　公允价值变动损益

　　贷：固定资产

　　资本公积——其他资本公积

　　注：借差计入公允价值变动损益，贷差计入资本公积——其他资本公积。注意与投资性房地产改为自用房地产的区别.

　　贷记资本公积讲解：

　　【例题】甲企业2009年1月1日把一栋自用的办公楼用于出租，这栋办公楼原价5 000万元，已计提折旧1 000万元，已使用10年。 2009年1月1日，办公楼公允价值为30 000万元。那么，转换的账务处理为：

　　借：投资性房地产——成本 　　30 000

　　累计折旧 　　　　　　　　1 000

　　贷：固定资产 　　　　　　　　5 000

　　资本公积——其他资本公积 26 000

　　公允价值高于账面价值的差额26 000万元，为何不能记为公允价值变动收益呢?这是为了防止上市公司虚增利润。上市公司为了维持股票市价，为了不被证监会停牌，经常会有调高利润的动机。自用房地产转换为投资性房地产，转换日的公允价值可能高出账面价值巨大的差额，因为自用房地产可能是10年、20年前购建的，当时的市价很低，经过一二十年的涨价，房地产的市价可能翻了几倍。

　　上市公司完全可能在需要调高利润的时候，把自用房地产转作出租，适当的时候，还可以再把他转换回来，所以会计准则规定，转换收益不能计入公允价值变动损益，而计入资本公积。当然，如果企业把这栋楼出售，那么原来计入资本公积的那个差额，可以转为收益。比如说，甲企业2009年年末把这栋办公楼出售，那么，出售的时候要把资本公积26 000万元转为其他业务利润。任何一家企业不可能经常性的出售办公楼，所以操作空间就很小了。

　　防止上市公司虚增利润，是很多会计处理规定的出发点，要学会用这条规则去分析问题。

　　投资改自用，贷差最多就是不超过12个月的期间内市价上涨的金额，该金额一般不太大，因此，允许其确认为当期收益。

　　公允价值模式下的转换，是整个投资性房地产这一章的重点。

　　【例题·单选题】(2011年)甲公司20×1 年至20×4年发生以下交易或事项：

　　20×1年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3 000万元。该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　因公司迁址，20×4年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。该协议约定：甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租赁2年，年租金150万元，每半年支付一次。租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2 800万元。

　　甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20×4年12月31日，该办公楼的公允价值为2 200万元。

　　要求：根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列第(1)题至第(2)题。

　　(1)下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是(　)。

　　A. 出租办公楼应于20×4年计提折旧150万元

　　B. 出租办公楼应于租赁期开始日确认资本公积175万元

　　C. 出租办公楼应于租赁期开始日按其原价3 000万元确认为投资性房地产

　　D. 出租办公楼20×4年取得的75万元租金应冲减投资性房地产的账面价值

　　『正确答案』B

　　『答案解析』A选项，出租办公楼应于20×4年计提折旧=3 000/20×0.5=75万元，所以A选项不正确;

　　B选项，出租办公楼应于租赁期开始日应确认资本公积，因为采用公允价值模式计量，转换前的账面价值=3 000-3 000/20×2.5=2 625(万元)，公允价值为2 800万元，转换资产的公允价值大于账面价值，所以差额应该计入资本公积=2 800-2 625=175(万元)，所以B选项正确;

　　C选项，出租办公楼应于租赁期开始日按其公允价值确认为投资性房地产, 所以C选项不正确。

　　D选项，出租办公楼20×4年取得的75万元租金确认其他业务收入，所以D选项不正确。

　　(2)上述交易或事项对甲公司20×4 年度营业利润的影响金额是(　)。

　　A.0

　　B.-75万元

　　C.-600万元

　　D.-675万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』转换前折旧金额=3 000/20×1/2=75(万元);转换后确认半年租金=150/2=75(万元);当期末，公允价值与账面价值之间的差额即公允价值变动=2 800-2 200=600(万元)，营业利润的影响金额=-75+75-600=-600(万元)。

　　【例题·单选题】(2009年新制度)20×7年2月5日，甲公司资产管理部门建议管理层将一尚未使用的闲置办公楼用于出租。20×7年2月10日，董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼的意图在短期内不会发生变化。当日，办公楼成本为3 200万元，已计提折旧为2 100万元，未计提减值准备，公允价值为2 400万元，甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　20×7年2月20日，甲公司与承租方签订办公楼租赁合同，租赁期为自20×7年3月1日起2年，年租金为360万元。

　　办公楼20×7年12月31日的公允价值为2 600万元，20×8年12月31日的公允价值为2 640万元。

　　20×9年3月1日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款2 800万元。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)题至(2)题。

　　(1)甲公司将自用房地产转换为投资性房地产的时点是(　)。

　　A. 20×7年2月5日

　　B. 20×7年2月10日

　　C. 20×7年2月20日

　　D. 20×7年3月1日

　　『正确答案』B

　　『答案解析』如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且企业管理当局正式作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营出租、持有意图短期内不再发生变化的，可视为非投资性房地产转为投资性房地产，转换日为企业管理当局作出书面决议的日期,即20×7年2月10日。

　　(2)甲公司20×9年度因出售办公楼而应确认的损益金额是(　)。

　　A.160万元

　　B.400万元

　　C.1 460万元

　　D.1 700万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』因出售办公楼应确认的损益金额

　　=(2 800-2 640)+[2 400-(3 200-2 100)]=1 460(万元)。这里要注意将因转换日公允价值大于账面价值而计入资本公积的金额转入当期损益。

　　(四)存货与投资性房地产的转换

　　作为存货的房地产与投资性房地产的转换，总的来说，比照自用房地产与投资性房地产的转换。具体来说，也分成本模式和公允价值模式两种情况。

　　1.成本模式下的转换

　　(1)投资性房地产转存货

　　借：开发产品

　　投资性房地产累计折旧(摊销)

　　投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产

　　成本模式下的转换

　　(2)存货转投资性房地产

　　借：投资性房地产

　　存货跌价准备

　　贷：开发产品

　　与自用房地产的转换相比，不是科目一对一的对调，而是多对一的对调。

　　2.公允价值模式下的转换

　　(1)投资性房地产转存货

　　借：开发产品

　　贷：投资性房地产——成本

　　借或贷：投资性房地产——公允价值变动

　　借或贷：公允价值变动损益

　　(2)存货转投资性房地产

　　借：投资性房地产——成本

　　存货跌价准备

　　公允价值变动损益

　　贷：开发产品

　　资本公积——其他资本公积

　　成本模式转换小结

 

　　公允价值模式转换小结

 

　　转换与计量模式变更的区别

 

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