2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第8章(4)

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　　第四节　资产组的认定及减值处理

　　一、资产组的涵义

　　资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下，应以单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时 ，则其可收回金额无法确定，即减值无法确定，此时必须构建资产组，以期通过确定资产组的减值，进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。资产组的可收回金额必须可以确定，即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一，否则，构建资产组没有任何意义。而资产组的公允价值通常难以确定，所以教材说，资产组必须能够独立产生现金流量，即必须具备估计未来现金流量现值的条件。当然，资产组的认定，还得考虑企业的管理方式的需要。

　　资产组的认定

　　资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

　　1. 能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

　　如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使这些产品供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。

　　2. 资产组的认定，应当考虑企业管理层的管理方式。企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，则各生产线应当认定为单独的资产组;如果某些机器设备是相互关联、互相依存，且其使用和处置是一体化决策的，则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

　　(一)资产组的公允价值

　　资产组就是将若干单项资产组合在一起，资产组的公允价值则是将若干单项资产捆绑出售的市场价格或其他最佳信息。各资产组包含的单项资产(以下简称“组内单项资产”)种类各异、数量不等、特征不同，不同企业或相同企业的不同资产组之间，具有很强的特殊性而缺乏共同性，因此，资产组一般不存在活跃交易市场，其公允价值通常是难以确定的。教材的例题中，很少出现资产组公允价值信息，原因正在于此。应注意的是，资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。当然，组内单项资产的公允价值之和，是无法确定的(因为必然有部分单项资产公允价值无法确定)。

　　(二)资产组的未来现金流量现值

　　资产组的未来现金流量现值，是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值，不等于组内单项资产的现金流量现值之和。资产组能够独立地产生现金流，因此，其未来现金流量现值通常是能够估计出来的，一般情况下也就等于资产组的可收回金额(因为资产组公允价值通常无法确定)。

　　(三)资产组的账面价值

　　资产组的账面价值，就是组内单项资产的账面价值之和。复杂资产组还应包括分摊计入的总部资产和商誉的账面价值。资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值，但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。

　　(四)资产组的减值损失

　　资产组的减值损失=资产组的账面价值-资产组的可收回金额(通常是未来现金流量现值)

　　【例题5·计算题】

　　MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等)，因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。

　　20×7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×7年年末的账面价值为l 000万元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。

　　矿山(资产组)如于20×7年12月31日对外出售，买方愿意出价820万元(包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素)，预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。

　　矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元，不包括恢复费用。

　　『正确答案』本例中，矿山资产组包含两项内容：一项是矿山资产，另一项是环境恢复负债。矿山资产和环境恢复负债是不可分离的，共同构成资产组，所以，计算资产组的账面价值、未来现金流量现值、公允价值减去处置费用后的净额，都要考虑环境恢复负债的影响。

　　资产组账面价值=矿山资产账面价值1000万-环境恢复负债账面价值500万=500万

　　资产组的现金流量现值=矿山资产的现金流量现值1200万-环境恢复负债的现金流量现值500万=700万

　　资产组的公允价值减去处置费用后的净额=矿山资产的公允价值820万(已考虑恢复费用)-处置费用20万=800万

　　二、资产组减值的会计处理

　　(一)资产组减值的处理原理

　　资产组减值的处理原理，分为两个步骤：第一步，计算确定资产组的减值损失(即账面价值与可收回金额之差);第二步，将资产组的减值损失分摊至组内单项资产。其实质，就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值。

　　减值损失的分摊原则有二：(1)以组内资产账面价值比重作为分摊依据;(2)某单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额(即该单项资产的账面价值高于其可收回金额的差额)。剩余的减值损失进行二次分摊。

　　减值损失的分摊原则

　　教材的表述是：“抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零”，其实，该三者中的最高者就是该资产的可收回金额，“抵减后的各资产的账面价值不得低于其可收回金额”，就是说不得在单项资产自身减值损失的基础上再追加减值损失，即，某单项资产分摊的减值损失以其自身减值金额为限。这体现了“以单项资产为基础估计其可收回金额”的原则。

　　【例题6·计算题】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。

　　2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

　　考试时题干到此结束。要求：完成2005年12月31日确认A、B、C三部机器减值损失的会计处理。

　　【解答1】

　　例题首先按照单项资产来确定 ABC三部机器的减值损失。ABC三部机器的现金流量现值都不可知，至于公允价值减去处置费用的净额，只有A机器的可知，是150 000。也就是说，A的可收回金额是150 000，减值损失50 000(A账面价值200 000-150 000);而B和C的可收回金额无法确定，减值损失无法确定。因此，要通过计算ABC构成的甲生产线即甲资产组的减值，来确定B和C的减值损失。

　　【解答2】

　　第一步，计算生产线的减值损失=账面价值1000 000-可收回金额600 000=400 000。

　　第二步，把400 000减值损失分摊ABC三项资产。

　　按照 ABC的账面价值比重20%、30%、50%， ABC分别分摊80 000、120 000和200 000。要注意，单项资产分摊的减值损失，不能超过了其自身的减值。 A机器自身减值50 000，因此，他分摊的减值损失以50 000为限。超出的30 000由B和C承担，进行二次分摊。

　　【解答3】

　　二次分摊所用B和C的账面价值比重，是在确认了初次分摊的减值损失之后的账面价值， B和C分别是180 000和300 000，而不是原账面价值300 000、500 000。B的二次分摊比例=180 000/(180 000+300 000)=37.5%，二次分摊减值=37.5%×30 000=11250; C的二次分摊比例=300 000/ (180 000+300 000) =62.5%， 62.5%×30 000=18750。

　　两次分摊的减值损失累计，为ABC最终应确认的资产减值损失：

　　【解答4】

　　机器A减值损失=50000+0=50000

　　机器B减值损失=120000+11250=131250

　　机器C减值损失=200000+18750=218750

　　按照单项资产，分别为三项资产计提减值准备：

　　借：资产减值损失——机器A 　　　50 000

　　——机器B 　　　131 250

　　——机器C 　　　218 750

　　贷：固定资产减值准备——机器A 　　　50 000

　　——机器B 　　　131 250

　　——机器C 　　　218 750

　　资产组的递进构建

　　如果资产组只包含单项资产，则其减值处理很简单;如果考虑总部资产和商誉的话，则问题变得比较复杂。这就类似于计算大学生的培养成本，如果只考虑个人付出的成本那就容易计算，主要就是读书缴纳的学费;但要是把国家对大学投资的成本分摊下来，那就复杂些。

　　考虑总部资产和商誉的情况下，资产组减值处理的关键，是总部资产和商誉按照什么顺序加入简单资产组(所谓“简单资产组”，是指只包含单项资产，不包含总部资产或商誉分摊额的资产组，如上方【例题】甲生产线)。加入简单资产组的顺序为：第一是能够分摊的总部资产;第二是商誉;第三是不能分摊的总部资产(即构建资产组组合)。

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