2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第8章(4)

　　(二)资产组减值的三个层次

　　资产组减值的确定，应分为三个依次递进的层次：第一层次为摊入总部资产(能够分摊的部分);第二层次为摊入商誉;第三层次为构建资产组组合(包含不能分摊的总部资产)。

　　1.第一层次：摊入总部资产

　　摊入总部资产，是指将“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”分摊加入简单资产组，新资产组称之为“第一层次资产组”。接受某总部资产服务的所有简单资产组，均应参与分摊认领该总部资产，比如，某企业存在A、B、C三个资产组，总部资产M的服务对象是A和B，则M应摊入A和B，而C不参与分摊。

　　(1)计算第一层次资产组的减值损失

　　资产组账面价值=简单资产组(单项资产之和)+总部资产分摊额

　　注：不要先确认简单资产组减值损失。

　　资产组减值损失=资产组账面价值-资产组可收回金额

　　分摊总部资产时，一般按简单资产组账面价值与剩余使用年限加权计算的账面价值，占全部参与分摊的简单资产组的加权账面价值总额的比重，计算某简单资产组应认领的分摊额。

　　(2)分摊减值损失

　　资产组的减值损失计算出来之后，分三步进行分摊：第一步，按照简单资产组(视为一个整体)和总部资产分摊额账面价值的比重，计算二者分别应确认的减值损失;第二步，简单资产组确认的减值损失，应进一步在组内单项资产之间进行分摊;第三步，受单项资产自身减值金额限制而未分摊的减值损失，向组内其他资产进行二次分摊。二次分摊以组内其他资产确认初次分摊减值损失后的账面价值为基础。

　　注：“账面价值”一般无需按剩余使用年限进行加权计算，当然，具体还是要看题目要求。

　　2.第二层次：摊入商誉

　　资产组包含的单项资产的账面价值，在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。

　　商誉减值测试也存在需要分摊计入资产组组合的情况，其原理与分摊计入资产组相同。

　　(1)计算第二层次资产组的减值损失

　　资产组账面价值=第一层次资产组+商誉分摊额

　　注：第一层次资产组账面价值=资产组单项资产+总部资产分摊额-第一层次减值准备(即已确认第一层次的减值损失)

　　资产组减值损失=资产组账面价值-资产组可收回金额

　　注：第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的。

　　(2)分摊减值损失

　　资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额;剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。

　　单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。

　　3.第三层次：构建资产组组合

　　不能分摊的总部资产，无法通过单个资产组来确定其减值，因此，应将不能分摊的总部资产与其服务的全部资产组，构建一个资产组组合。然后将该资产组组合的减值损失，分摊至其包含的全部资产组和总部资产，从而确定不能分摊的总部资产的减值。值得说明的是，资产组组合中包含的资产组，是指确认了第二层次资产组减值损失之后的资产组。

　　(1)计算资产组组合的减值损失

　　资产组组合账面价值=各资产组+不能分摊的总部资产

　　注：“各资产组”应已确认第二层次减值损失。

　　资产组组合减值损失=资产组组合账面价值-资产组组合可收回金额

　　(2)分摊减值损失

　　资产组组合的减值损失，按资产组组合包含的各资产组和不能分摊的总部资产的账面价值比重分摊。

　　分摊至各资产组的减值损失，比照第二层次资产组减值损失的原则处理，即，若资产组包含了商誉的，分摊的减值损失首先用于抵减商誉的账面价值，剩余的减值损失分摊至资产组内其他资产。单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额;由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。

　　【例题7·计算题】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在20×0年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×0年末对各资产组进行了减值测试。

　　ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。

　　各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额， A、B、C资产组的未来现金流量现值分别为398万元、328万元、542万元，包括研发中心在内的最小资产组组合(ABC公司)未来现金流量现值分别为1440万元。

　　考试时题干到此结束。要求：完成20×0年12月31日确认资产组和总部资产减值损失的会计处理。

　　【解答1 】

　　例题中，涉及到了两个层次：摊入能够分摊的总部资产(办公楼)和构建包含不能分摊的总部资产(研发中心)的资产组组合，没有涉及到商誉。因此，要分两个层次来计算减值。

　　第一层次的减值测试：

　　(1)计算新资产组的减值损失，即确定新资产组的账面价值和可收回金额。

　　把办公楼账面价值300万元分摊至ABC三个资产组，形成三个包括办公楼分摊额的新资产组。需要注意：应根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为比例，来分摊办公楼的账面价值。

　　【解答2 】

　　资产组A分摊比例=200×10/(200×10+300×20+400×20)=12.5%，没有必要像教材通过所谓的“按使用寿命计算的权重1、2、2”来计算。

　　资产组A的分摊额=300×12.5%=37.5

　　新资产组A账面价值=200+37.5=237.5

　　类似的，新资产组B、C的账面价值分别412.5、550。具体计算过程见表。

　　【解答3 】

　　新资产组A减值损失=账面价值237.5-可收回金额398=-160.5，表示未减值。

　　新资产组B减值损失=账面价值412.5-可收回金额328=84.5

　　新资产组C减值损失=账面价值550-可收回金额542=8

　　(2)组内分摊减值损失

　　A：新资产组A未减值，意味着原资产组A200万和办公楼分摊额37.5万均未减值。

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