2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第8章(5)

　　第五节　商誉减值测试与处理

　　一、商誉概述

　　商誉是一种资产，既是资产，则应确认;但商誉是一种特殊的资产，它不可辨认，确认条件很严格。企业自创的商誉，不得确认。凡是账簿上或报表中记录的商誉，都是外购的商誉，即购买另外一家企业时支付的买价高于购买所得净资产的差额。准确地说，商誉产生于非同一控制下企业合并。按照合并方式来划分，商誉包括吸收合并形成的商誉和控股合并形成的商誉两种。

　　吸收合并形成的商誉，记在主并方的账簿中及其个别资产负债表中;控股合并形成的商誉，不计入母公司的账簿或个别资产负债表，仅仅出现在合并资产负债表中。

　　二、商誉的减值测试

　　商誉作为一项资产，按规定每年年末均要进行减值测试。然后，商誉通常没有活跃交易市场，公允价值难以确定，而且，也不能独立产生现金流量，无法计算现金流量现值，即，商誉的可收回金额难以确定，因此，商誉的减值损失无法根据账面价值与可收回金额之差来确定。商誉的减值必须结合资产组来计算。

　　商誉减值测试的方法，就是前面所讲资产组减值的第二层次。

　　在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。

　　商誉减值测试的方法

　　第一步，计算第二层次资产组的减值损失。

　　资产组账面价值=第一层次资产组+商誉分摊额

　　注：第一层次资产组账面价值=资产组单项资产+总部资产分摊额-第一层次减值准备(即已确认第一层次的减值损失)

　　资产组减值损失=资产组账面价值-资产组可收回金额

　　注：第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的。

　　第二步，分摊减值损失。

　　资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额;剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。

　　单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。

　　讲前说明

　　例题以及例题上方的两段话，讲的是控股合并形成的商誉，并未包含吸收合并形成的商誉。本例商誉减值测试，是在合并资产负债表之中的核算，而不是在甲企业的个别报表(账簿)中核算。

　　先看例题，完了之后再去理解例题上方的那两段话。

　　控股合并下，商誉是在合并财务报表中反映的，而且，如果是非全资子公司，合并财务报表中的商誉仅仅是大股东的(即母公司的)，这个与吸收合并不同。

　　这种情况下，题目给出的数据往往是将子公司作为一个资产组组合，商誉需要由整个子公司负担，现在题目给出的是整个子公司的可收回金额，子公司本身有其账面价值，还要考虑商誉的价值，但是需要注意，合并财务报表中的商誉仅是大股东的，所以还需要根据大股东的商誉金额推算少数股东的商誉金额，因为可收回金额是整个公司的可收回金额，那么商誉也应该既包括大股东的商誉也包括少数股东的商誉，然后再加上商誉之外资产的账面价值计算整个资产组组合的账面价值。

　　【例题8·计算题】

　　甲企业在20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400(1 600-1 500×80%)万元、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300(1 500×20%)万元。

　　假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。(注：考试时题干到此结束)

　　解析购买日的会计处理

　　本例中甲乙合并属于非同一控制下的控股合并。 20×7年1月1日甲企业取得对乙企业投资时的账务处理为：

　　借记长期股权投资1600，贷记银行存款1600。

　　20×7年1月1日编制合并报表时的抵销分录为：

　　借：股本

　　资本公积

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉 　　　　400

　　贷：长期股权投资 　　1600

　　少数股东权益　　 300

　　2007年12月31日商誉减值测试

　　乙企业的所有资产被认定为一个资产组，假设称为乙资产组，则：

　　乙资产组=可辨认净资产+(不可辨认的资产)商誉

　　商誉=母公司享有的80%商誉即400+少数股东享有的20%商誉即100(400/80%-400)=500

　　乙资产组的账面价值=可辨认净资产账面价值1350+商誉账面价值500 =1850

　　乙资产组的减值损失=账面价值1850-可收回金额1000=850。

　　注：乙企业可辨认净资产账面价值1350，是指乙企业可辨认净资产在合并报表中的列示金额，实质是自购买日乙企业净资产按公允价值持续计算的金额。乙企业的可收回金额可理解为转让乙企业的整体交易价格。

　　会计处理

　　这850万减值损失，首先冲减商誉的全部账面价值即500万，剩余的350万减值损失由可辨认资产承担。但要注意，甲企业在合并报表中只确认80%的商誉，因此，只需要确认80%的商誉减值损失，即400(500×80%)，其实也就是将报表中所确认的商誉账面价值冲减至零。

　　计提减值准备、确认减值损失的分录为：

　　借：资产减值损失——商誉 　　　400

　　——可辨认资产 350

　　贷：商誉——商誉减值准备 　　　　　　400

　　可辨认资产 —— ××资产减值准备 350

　　这笔分录是合并报表的抵销分录。

　　商誉减值小结

　　确认减值损失后，在合并资产负债表中，乙企业的可辨认资产账面价值为1000万，商誉账面价值为0。减值测试时，商誉与可辨认资产的最大区别在于：资产组减值损失850万，不能按照可辨认资产账面价值1350万和商誉的账面价值500万的比重进行分摊，而要直接冲减商誉的全部账面价值，余额再由可辨认资产承担。

　　另外，注意商誉减值与对子公司投资减值的区别。比如说，2007年末，甲企业对乙企业投资发生了减值迹象，该80%乙企业股权在证券市场中的交易价格为1400万元，则应对乙企业投资计提长期股权投资减值准备200(1600-1400)万元。总之，商誉减值在合并报表中核算，对子公司投资减值在甲企业个别报表中核算。

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