2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第11章(1)

　　三、提供劳务收入

　　提供劳务收入的确认，应区分交易结果能否可靠估计等两种情形。

　　(一)提供劳务的交易结果能够可靠估计

　　提供劳务的交易结果能够可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。

　　1.提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件

　　(1)收入能计量;(2)经济利益很可能流入;(3)完工进度能确定;(4)成本能计量。完工进度的确定方法有三种：技术测量法、劳务量比例法、成本比例法。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应采用直线法确认。

　　2.完工百分比法的具体应用

　　“劳务成本”科目核算企业对外提供劳务发生的成本。相当于制造业的“生产成本”科目。

　　①实际发生劳务成本

　　借：劳务成本

　　贷：原材料、应付职工薪酬等等

　　②期末确认劳务收入结转劳务成本

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　借：主营业务成本

　　贷：劳务成本

　　(二)交易结果不能可靠估计的

　　结果不能可靠估计的，则按能收回的实际成本确认收入，不能收回的实际成本确认为费用。

　　总之，结果不能可靠估计的，不能确认利润。

 

　　【例题7·计算题】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。

　　20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至20×8年2月28日，甲公司发生培训成本15 000元(假定均为培训人员薪酬)。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。

　　解答

　　该例中，截止到2008年2月末，由于提供劳务交易的结果难以可靠估计，实际收到的价款为20 000元，实际发生的劳务成本为15 000元，所以，2月末确认的收入应该是二者中的较低者15 000元，结转的成本应该是实际发生的劳务成本即15 000元。

　　(三)同时销售商品和提供劳务交易

　　如果销售和劳务能够分开单独计量的，则分别确认销售商品收入和提供劳务收入;如果不能够区分，则全部作为销售处理。

　　(四)BOT业务

　　BOT是英文Build-Operate-Transfer的缩写，直译为“建设-经营-移交”。以承建一条高速公路为例，操作步骤：

　　第一步，建设。政府招标，建筑公司中标，开始投资修路，直至建完。在建造期间，建筑公司的会计，按照《建造合同》准则核算。

　　第二步，经营。政府向建筑公司颁布特许经营权，由其经营管理该高速10年，收取过路费，负责维护。在经营期间，建筑公司的会计，按照《收入》准则核算。

　　第三步，移交。特许权到期，将高速移交给政府。

　　1. BOT业务收入的确认

　　在建筑公司经营高速一段时间之后，最终得将高速移交给政府，政府支付造价的方式有两种：一是直接支付造价，二是以特许权支付造价。

　　(1)政府直接支付造价——确认金融资产(应收账款)

　　按造价收入借记应收账款，贷记工程结算。

　　(2)以特许权支付造价——确认无形资产(特许权)

　　政府不直接支付高速公路的造价，而是给予建筑公司收取10年过路费的特许经营权，则将特许经营权确认为一项无形资产。按其公允价值借记无形资产，贷记工程结算。

　　2. BOT业务支出的确认

　　比如，高速公路承建商在将10年收费权确认为一项无形资产的同时，要预计未来10年高速公路可能发生的维护费用，按照或有事项的处理原则，考虑是否确认预计负债。

　　3.其他相关问题

　　建筑公司不能把高速公路确认为自己的固定资产，如果当初招投标合同中约定，建筑公司应该提供建造和经营等两项服务的，则应按二者公允价值比例分开确认，政府向承建商提供基础设施以外的其他资产，应该确认为合同价款的一部分，而不应确认为政府补助。

　　注：BOT尚未考过，重点关注。

　　☆BT业务

　　今年准则解释第五号新增了BT业务。

　　BT是英文Build-Transfer的缩写，直译为“建设-移交”。BT是BOT的一种变换形式，与BOT相比，少了“经营”环节，即高速公路修好之后，立即移交给政府，建筑公司没有经营管理的过程。政府支付造价的方式，只有一种：以资产直接支付。不存在以特许经营权支付造价的方式。

　　BT业务在确认收入、费用、资产等方面的会计处理，与BOT业务完全相同。

　　(五)授予客户奖励积分

　　2010年新增内容，当年已考。下面举例说明。

　　【例题8·计算题】2009年12月31日，甲家电公司销售一批液晶电视，收到价款1000万元，同时授予客户奖励积分10000万分，10000万积分的公允价值为400万元，积分可以换取甲公司生产的微波炉和某影院的电影票。2010年2月1日，客户以5000万积分兑换一批微波炉，当日甲公司预计上年授予的奖励积分共有8000万分将被使用。2010年3月1日，客户以另外3000万积分兑换一批电影票，当日甲公司估计剩余积分不会被使用。该批电影票是甲公司以100万元从影院购得。不考虑相关税费。

　　甲公司的账务处理1

　　2009年12月31日授予积分：

　　借：银行存款 1000万

　　贷：主营业务收入 600万(1000-400)

　　递延收益 400万

　　2010年2月1日兑换微波炉：

　　借：递延收益 250万

　　贷：主营业务收入 250万(400×5000/8000)

　　甲公司的账务处理2

　　2010年3月1日兑换电影票：

　　借：递延收益 150万(400-250)

　　贷：银行存款 100万

　　主营业务收入 50万

　　注：购物赠券的会计处理比照授予积分。

　　【例题9·综合题】(2010)

　　综合题(第2小题12分)

　　甲公司为综合性百货公司，全部采用现金结算方式销售商品。20×8年度和20×9年度，甲公司发生的有关交易或事项如下：

　　(1)20×9年7月1日，甲公司开始代理销售由乙公司最新研制的A商品。销售代理本协议约定，乙公司将A商品全部交由甲公司代理销售;甲公司采用收取手续费的方式为乙公司代理销售A商品，代理手续费收入按照乙公司确认的A商品销售收入(不含销售退回商品)的5%计算;顾客从购买A商品之日起1年内可以无条件退还。20×9年度，甲公司共计销售A商品600万元，至年末尚未发生退货。由于A商品首次投放市场，甲公司乙公司均无法估计其退货的可能性。

　　要求：根据资料(1)，判断甲公司20×9年度是否应当确认销售代理手续费收入，并说明判断依据。如果甲公司应当确认销售代理手续费收入，计算其收入金额。

　　【答案】甲公司20×9年度不确认销售代理手续费收入。理由：附有销售退回条件的商品销售，企业不能合理估计退货可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入;因为乙公司无法估计其退货的可能性，不确认收入，而甲公司代理手续费收入要按照乙公司确认的销售收入计算，所以，甲公司也就不应确认代理的手续费收入。

　　(2)20×9年10月8日，甲公司向丙公司销售一批商品，销售总额为6500万元。该批已售商品的成本为4800万元。根据与丙公司签订的销售合同，丙公司从甲公司购买的商品自购买之日起6个月内可以无条件退货。根据以往的经验，甲公司估计该批商品的退货率为10%。

　　要求：根据资料(2)，判断甲公司20×9年度是否应当确认销售收入，并说明判断依据。如果甲公司应当确认销售收入，计算其收入金额。

　　【答案】甲公司20×9年度应当确认销售收入。理由：企业根据以往经验能够合理估计退货可能性的，通常应当在发出商品时确认收入。甲公司能够合理估计该批商品的退货率，因此，应当在发出商品时确认收入。

　　甲公司20×9年应当确认销售收入的金额=6500×90%=5850(万元)

　　(3)20×8年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：持积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分(每一奖励积分的公允价值为0.01元)购买甲公司经营的任何一种商品;奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废;甲公司采用先进先出法确定客户购买商品时使用的奖励积分。

　　20×8年度，甲公司销售各类商品共计70000万元(不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同)，授予客户奖励积分共计70000万分，客户使用奖励积分共计36000万分。20×8年末，甲公司估计20×8年度授予的奖励积分将有60%使用。

　　20×9年度，甲公司销售各类商品共计100000万元(不包括代理乙公司销售的A商品)，授予客户奖励积分共计100000万分，客户使用奖励积分40000万分。20×9年末，甲公司估计20×9年度授予的奖励积分将有70%使用。

　　本题不考虑增值税以及其他因素。

　　要求：(3)根据资料(3)，计算甲公司20×8年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录。

　　【解答】

　　20×8年授予奖励积分的公允价值=70 000×0.01=700(万元);

　　因销售商品应当确认的销售收入=70000-700=69300(万元)

　　因客户使用奖励积分应当确认的收入=36000×700/(70000×60%)=36000×700/42000=600(万元)

　　借：银行存款70 000

　　贷：主营业务收入 69300

　　递延收益 700

　　借：递延收益600

　　贷：主营业务收入600

　　要求：(4)根据资料(3)，计算甲公司20×9年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录。

　　【解答】

　　20×9年度授予奖励积分的公允价值=100 000×0.01=1 000(万元)

　　因销售商品应当确认的收入=100 000-1 000=99 000(万元)

　　因客户使用奖励积分应当确认的收入=08年遗留积分(42000-36000)×700/42000+09年授予积分(40000-6000)×1000/(100000×70%)=585.71(万元)

　　借：银行存款 100 000

　　贷：主营业务收入 99 000

　　递延收益 1000

　　借：递延收益 585.71

　　贷：主营业务收入 585.71

　　(六)其他特殊劳务收入

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