2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第11章(1)

　　四、让渡资产使用权收入

　　让渡资产使用权收入主要包括：(1)利息收入(商业银行)。(2)使用费收入，主要是指无形资产租金收入。

　　五、建造合同收入

　　注：基本每年必考

　　(一)建造合同概述

　　建造合同适应于建筑安装业和重工业(不是普通的工业企业)，比如，桥梁水坝建设，飞机轮船建造等，特点是订单生产，不是先产生后出售，三五年(建造完毕)才有一笔收入，产生了收入和成本在建造期间内的分配问题。

　　(二)合同的分立与合并

　　1.合同分立的条件：(1)独立计划;(2)独立谈判;(3)独立损益。

　　2.合同合并的条件：(1)一揽子签约;(2)综合利润率的部分;(3)同时或依次履约。

　　3.追加资产作为单项合同的条件：(1)重大差异;(2)造价不需考虑原合同价款。

　　(三)合同收入与合同成本

　　1.合同收入的组成

　　合同收入包括初始收入和后续收入。变更、索赔和奖励形成的后续收入：一要能流入，二要能计量。

　　出现后续收入时，合同总收入可能发生变化。

　　2.合同成本的组成

　　合同成本包括直接费用和间接费用。(1)直接费用：料、工、费和其他。(2)间接费用：临时设施摊销费用和下属单位的费用。

　　非经常性的零星收益，如完成合同后处置残余物资取得的收益，冲减合同成本(本条规定表明，合同收入和合同成本的确定不以工程完工为终点，完工后仍可进行调整)。

　　合同成本

　　(3)下列费用属于期间费用，不能计入合同成本：①总部管理费用;②销售费用;③不符合资本化条件的借款费用。

　　建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分可可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本;未满足上述条件的，应当计入管理费用。

　　合同总成本通常是估计出来的(在完工前)，建造期内的各年末，要根据当年发生的最新情况，对以前预计的合同总成本进行调整，因此，建造期内的各年末，合同总成本的金额是不断变化的。

　　(四)合同收入与合同费用的确认

　　合同收入与合同费用的确认，应区分交易结果能否可靠估计等两种情形。

　　1.结果能够可靠估计的建造合同

　　结果能够可靠估计的，按完工百分比法确认收入费用。

　　(1)固定造价合同结果能够可靠估计的条件：①合同总收入能够计量;②经济利益很可能流入;③实际发生的合同成本能够计量;④完工进度和尚需发生成本能够确定。

　　(2)成本加成合同结果能够可靠估计的条件： ①经济利益很可能流入; ②实际发生的合同成本能够计量

　　(3)完工进度的确定

　　①成本比例法;②工作量比例法;③技术测定法。与劳务成本相同。

　　成本比例法：合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%

　　累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本(如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本)，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项(根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本)。

　　(4)完工百分比法的应用

　　本期收入=收入总额×完工进度-已确认收入

　　本期成本=预计总成本×完工进度-已确认成本

 

　　本期毛利=(收入总额-预计总成本)×完工进度-已确认毛利

　　(5)核算科目

　　①工程施工

　　“工程施工”科目核算建造承包商实际发生的合同成本和合同毛利。类似于制造业的“生产成本”科目。完工时才转出。

 

　　相当于“在产品”，是施工企业的资产

　　②工程结算

　　“工程结算”科目核算已结算的金额，相当于双方已确认的阶段销售额。虽然归属于成本类科目，但其发生额和期末余额记在贷方。完工时才转出。

　　期末，计算“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额的差额，正差计入资产负债表存货项目(产品价值扣除已销售部分的余额);负债确认为预收款项(产品价值小于结算金额的部分)。计提了存货跌价准备的，还应将其扣除。

　　(6)账务处理

　　建造合同的账务处理环节：①发生成本;②登记结算;③确认损益;④计算减值;⑤完工对冲等五个环节。

　　①发生成本

　　借：工程施工——合同成本

　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等

　　②登记结算

　　借：应收账款

　　贷：工程结算

　　减值损失=(预计总成本-总收入)×(1-完工百分比)=总损失×(1-完工百分比) =总损失-合同毛利贷方余额

 

　　【例题10·计算题】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2 500 000元，到20×8年年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为3 000 000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。建造该工程的其他有关资料如表11—2所示。

　　表11—2 单位：元

　　解答

　　(1)2007年末确认合同收入

　　20×7年末的完工进度=实际成本800 000÷预计总成本(800 000+1 700 000)×100%=32%

　　20×7年确认的合同收入=2 700 000×32%=864 000

　　20×7年确认的合同费用=(800 000+1 700 000)×32%=800 000

　　借：主营业务成本 800 000

　　工程施工——合同毛利 (借差)64 000

　　贷：主营业务收入 864 000

　　20×7年末合同毛利借方余额64 000元，是利润，是工程施工(在产品)价值的组成部分。

　　(2)2008年末确认合同收入

　　20×8年末的完工进度=实际成本(800 000+1 300 000) ÷预计总成本(2 100 000+900 000)=70%

　　20×8年确认的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000

　　20×8年确认的合同费用= (2 100 000+900 000)×70%-800 000=1 300 000=08年

　　实际发生成本

　　借：主营业务成本 1 300 000

　　贷：主营业务收入 1 026 000

　　工程施工——合同毛利 (贷差)274 000

　　2008年末计提跌价准备

　　20×8年末合同毛利明细科目为贷方余额210 000(274 000-64 000)元，是损失，是工程施工(在产品)价值的抵减项目(减值准备也是资产价值的抵减项目)。

　　这意味着通过工程施工“合同毛利”科目已经记录该工程项目的损失210 000元，但这是不是该工程项目的全部损失呢?

　　预计总损失=合同总成本3 000 000-合同总收入2 700 000= 300 000

　　尚未确认的损失=总损失300 000-合同毛利贷方余额210 000=90 000。

　　2008年末减值损失

　　将剩余的损失90 000元确认为减值损失，计提存货跌价准备(工程项目是施工企业的在产品)。

　　借：资产减值损失 90 000

　　贷：存货跌价准备 90 000

　　跌价准备90 000元，其实是对该项目尚未完工的30%部分所计提的减值准备，因此，也可以这样计算：

　　合同预计损失=总损失×(1-完工进度)=300 000×(1-70%)=90 000

　　该项目已完工的70%部分，所发生的损失210 000(300 000×70%)元已经体现在“工程施工——合同毛利”科目中。

　　(3)2009年确认合同收入

　　20×9年确认的合同收入=(初始收入2 700 000+后续收入300 000)-(864 000+1 026 000)=1 110 000

　　20×9年确认的合同费用=实际成本2 950 000-(800 000+1 300 000)=850 000(元)=09年实际发生成本

　　借：主营业务成本 850 000

　　工程施工——合同毛利 260 000

　　贷：主营业务收入 1 110 000

 

　　完工对冲

　　借：工程结算 3 000 000

　　贷：工程施工——合同成本 2 950 000

　　——合同毛利 50 000

　　对冲后，工程施工和工程结算等科目均无余额。

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