2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第12章(4)

　　三、现金流量表正表项目的填列

　　(一)经营活动现金流量的填列

　　1. “销售商品、提供劳务收到的现金”项目

　　本项目反映企业销售商品收到的现金(含销售收入和增值税额)，包括本期销售商品收到的现金，以及前期销售本期收到的现金和本期预收的账款。企业销售材料和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。

　　(1)本期销售商品收到的现金

　　本期销售商品收到的现金，在收取现金销售的方式下，应该等于主营业务收入(加增值税)。至于在非收现的销售方式下 ，会出现确认了销售收入却没有收到现金的情况，后面将通过对应收账款和应收票据的调整，剔除未收现的收入。

　　增值税销项税额，可以根据“应交税费——应交增值税”科目“销项税额”栏本期发生额分析填列。

　　销售材料收到的现金，分析方法类似。

　　(2)前期销售本期收到的现金

　　“前期销售本期收到的现金”，表现为“本期收到前期的应收账款”和“本期收到前期的应收票据”。

　　①“本期收到前期的应收账款”

　　“本期收到前期的应收账款”，根据资产负债表的“应收账款”项目计算。

　　本期收到前期的应收账款，表现为应收账款的减少，在资产负债表的“应收账款”项目中，体现为期末数小于期初数，应当按其差额调增本现金项目。

　　前期销售本期收到的现金

　　如果“应收账款”项目期末数大于期初数，表示本期应收账款增加，即发生了没有收到现金的收入，应该将其扣除。因此，应当调减本现金项目。

　　②“本期收到前期的应收票据”，根据资产负债表的“应收票据”项目计算。

　　“应收票据”项目增减与本现金项目的关系，与“应收账款”项目相似，此处不再赘述。

　　值得注意的是，资产负债表“应收账款”和“应收票据”项目的金额，是扣除了坏账准备后的净额，在计算本现金项目时，应先加回“坏账准备”科目余额。

　　举例解释

　　【例题8·计算题】甲公司09年初应收账款100万元，计提了坏账准备10万元。09年收回账款60万元，剩余应收账款40万元，年末计提的坏账准备是5万元。则资产负债表应收账款项目期初数为90(100-10)万，期末数是35(40-5)万，应收账款项目减少金额55(90-35)万，不等于实际收回的账款60万元。因此，应这样计算：

　　【参考答案】

　　(项目期末数35+坏账准备期末余额5)-(项目期初数90+坏账准备期初余额10)=40-100=-60，或：(项目期末数35-项目期初数90)+(坏账准备期末余额5-坏账准备期初余额10)=(-55)+(-5)=-60

　　如果已知的是应收账款的科目余额，则无需调整：科目期末余额40-科目期初余额100=-60

　　(3)本期预收的账款

　　“本期预收的账款”，根据资产负债表的“预收款项”项目计算。

　　本期收到预收账款，表现为预收账款增加，在资产负债表的“预收款项”项目中，体现为期末数大于期初数，应当按其差额调增本现金项目。

　　如果“预收款项”项目期末数小于期初数，表示本期预收账款减少，即发生了没有收到现金的收入，应该将其扣除。因此，应当调减本现金项目。

　　基本调整(5个项目)

　　计算“销售商品、提供劳务收到的现金”项目时，应查找营业收入、应收账款、应收票据、预收款项等4个报表项目，以及“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。

　　共需考虑5个项目。

　　“销项税额”信息从“明细资料”查找。

　　应收账款等3个项目的计算

　　由于应收账款、应收票据、预收款项等资产负债表项目，其期末数既可能大于期初数，也可能小于期初数，即使增减方向相同，现金流量是要调增还是要调减也未必相同。比如，应收账款期末数大于期初数，应调减本现金项目;预收款项期末数大于期初数，却应调增本现金项目。这就使得判断调整方向时容易出错，这里介绍一种方法，可以不需要分析判断，通过编制调整分录，确定是加还是减。

　　应收账款等3个项目的计算方法

　　某报表项目的期末期初差额计算公式为：

　　差额=期末余额-期初余额

　　若差额为正数，表明该报表项目金额增加了，根据会计科目的性质，资产类科目增加记借方，负债类科目增加记贷方;若差额为负数，表明该报表项目金额减少了，根据会计科目的性质，资产类科目减少记贷方，负债类科目减少记借方。

　　因此，可以通过编制调整分录来计算本现金项目：一是有利于正确判断应调增还是调减本现金项目，二是可以降低发生遗漏的概率。

　　☆基本调整分录样例

　　编制调整分录时，本现金项目取代现金科目在分录中的位置;其他报表项目，按经济业务发生时的记账方向编制调整分录。

　　借：销售商品、提供劳务收到的现金

　　应收账款(正差)

　　应收票据(正差)

　　贷：营业收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　预收款项(正差)

　　注：应收账款、应收票据和预收款项若是负差则记在反方向。

　　相关说明

　　这种方法也适用于计算“购买商品、接受劳务支付的现金”项目时的应付账款、应付票据、预付账款、存货等项目。

　　基本调整过程中，我们假设应收账款减少了，便是收到了现金，便增加了收到的现金，事实上，应收账款减少就一定收到钱吗?不一定。因此，在完成基本调整的基础上，还要考虑二次调整。

　　(4)二次调整(4个项目)

　　基本调整是建立在一些假设的基础上，放宽这些假设，需要对4个项目进行二次调整：

　　①应收账款;②应收票据;③预收账款;④营业收入。

　　①“应收账款”项目的二次调整

　　在上面的调整中，我们假定应收账款减少，便收到了现金，但事实未必尽然。有六种特殊情况：

　　一是坏账准备。如果企业确认发生坏账，则应收账款账面余额减少，同时冲减“坏账准备”，但是没有收到现金，因此，应该将确认的坏账从本现金项目扣除。与此相反，本期收回前期已核销的坏账，并不会引起应收账款账面余额的变化，但会增加企业的现金流入，因此，应当按已收到现金的金额，计入本现金项目。

　　二是购货方以非现金资产抵偿债务，企业收到非现金资产，同时冲减应收账款;

　　三是发生现金折扣，应收账款减少的金额不等于实际收到的现金，折扣部分计入了“财务费用”，并没有收到现金;

　　四是以支付手续费方式委托代销商品，支付给受托方手续费，计入“销售费用”，冲减应收账款，因此该部分金额并不能收到现金;

　　五是应收债权按不附追索权的方式出售，收到的现金通常会小于所出售应收账款的账面价值，其差额计入“营业外支出”等科目;

　　六是收回的应收账款中，包含收回为购买方垫付的运杂费的部分，应在“收到的其他与经营活动有关的现金”项目中反映。

　　②“应收票据”项目的二次调整

　　在两种特殊情况下，应收票据减少的金额与收到的现金不相等：

　　一是票据贴现，贴现所得可能小于或大于票据的账面价值，差额在“财务费用”科目中反映;

　　二是票据转让，票据背书取得物资等，票据账面价值减少，但并未收到现金。

　　③“预收账款”项目的二次调整

　　预收账款减少，未必便是发生了没有收到现金的收入，比如，确实无法退回的预收账款，转入“营业外收入”。

　　④ “营业收入”项目的二次调整

　　应对营业收入(以及相关的增值税)进行二次调整的2类特殊业务：

　　一是应剔除的收入。第一，营业收入包含全部的“其他业务收入”，而租金、投资性房地产等形成的其他业务收入，不计入本现金项目;第二，营业收入中，有些是由视同销售、非货币性资产交换、债务重组等特殊业务形成的，这些收入不形成现金流(也不形成应收款项等)。

　　另外，销售退回支付的现金，无需进行专门调整，因为在发生销售退回时，已经冲减了相应的销售收入和增值税。

　　二是代销业务收到的现金，视同买断(无退货权)方式下代销商品销售收入通过“主营业务收入”科目核算，此处无需单独分析;视同买断(有退货权)和收取手续费方式下，代销商品销售收入通过“应付账款”科目核算，应根据该科目的有关记录，加上相关的增值税，计入本现金项目。

　　☆二次调整的方法

　　在完成前述5个项目基本调整的基础上，如果存在二次调整事项，则需要再次进行调整。

　　所谓二次调整事项，是指与前述基本调整假设相反的事项。比如，基本调整时，应收账款减少，按收到的现金增加计算;而二次调整时，核销坏账导致的应收账款减少，收到的现金并没有增加，因此，要对基本调整时已经确认的增加额进行扣减，即对基本调整进行反向调整。

　　二次调整的方法是：对基本调整进行反向调整。即，基本调整中计增加的，二次调整时将其减去;基本调整中计减少的，二次调整时将其加上;基本调整中少计的，二次调整时则增计;基本调整中多计的，二次调整时则减计。

　　销售商品、提供劳务收到的现金=基本调整5+二次调整4

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