2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第12章(4)

　　现金流量表编制示例

　　【例题9】教材“四、现金流量表编制示例”即【例12-3】。这个例题的已知条件有：一张资产负债表，即表12-3;一张利润表，即表12-5;以及相关明细资料，即利润表的明细资料和资产负债表的明细资料，分别称之为“资料1”和“资料2”。

　　下面看到教材表12-6即现金流量表，第一个项目“销售商品、提供劳务收到的现金”的计算。

　　例题：销售商品收到的现金

　　销售商品、提供劳务收到的现金=基本5+二次4

　　借：销售商品、提供劳务收到的现金 X

　　应收账款 ③表3和资料1(3) 300 000

　　(598 200-299 100)+(1 800-900)=300 000

　　贷：营业收入 ①表5 1 250 000

　　销项税额 ⑤资料2(3) 212 500

　　预收款项 ④表3 0

　　应收票据 ②表3 (66 000-246 000)180 000

　　注：“①”表示步骤。

　　基本调整X=1 250 000+212 500+180 000-300 000=1 342 500(元)

　　二次调整

　　查找“明细资料”中关于应收账款、应收票据、预收账款和营业收入的信息。

　　资料1(2)票据贴现息30 000元。

　　贴现息30 000元意味着应收票据账面价值减少30 000元，但没有收到现金。二次调整的方法是与基本调整相反，基本调整时应收票据减少便增加现金，二次调整应该减少现金。

　　本现金项目=基本调整X1 342 500-30 000=1 312 500(元)

　　另外，根据表12-4中“主营业务收入”科目贷方发生额1 250 000元可知，利润表项目中的“营业收入1 250 000”全部为主营业务收入，不包含其他业务收入。因此，无需进行二次调整。

　　2. “购买商品、接受劳务支付的现金”项目

　　计算公式：

　　购买商品、接受劳务支付的现金

　　=主营业务成本

　　+应交税费(应交增值税——进项税额)

　　-(存货年初余额-存货期末余额)

　　+(应付账款年初余额-应付账款期末余额)

　　+(应付票据年初余额-应付票据期末余额)

　　+(预付账款期末余额-预付账款年初余额)

　　-当期列入生产成本、制造费用的职工薪酬

　　-当期列入生产成本、制造费用的折旧费和固定资产修理费

　　这个公式很难记得住，比如存货、应付账款、应付票据和预付账款这四个项目，括号前面有的是加号，有的是减号;括号里面，有的是期初减期末，而有的是期末减期初，这样比较容易混淆。

　　项目内容

　　购买商品、接受劳务支付的现金，反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金，包括(1)本期购买商品支付的现金(包括增值税进项税额)，以及(2)本期支付前期购买商品的未付款项和(3)本期预付款项等三个部分。

　　这是会计准则对这个项目的说明。首先要说明的是，这项目中的“商品”指的是存货，并不是普通意义上的商品，比如，水和电是普通意义的商品，但不是存货，因此，支付水电费不属于购买商品支付的现金。为了叙述的方便，以后把这项目简称为“购买商品支付的现金”。

　　(1)本期购买商品支付的现金

　　本期购买商品支付的现金，在付现采购的方式下，等于本期购入的存货(加增值税进项税额)。增值税进项税额可以通过应交增值税的账户记录找到，因此，问题就演变成了计算本期购入的存货。只要计算出了本期购入的存货，就可以得到本期购买商品支付的现金。

　　存货的种类很多，并不是所有的存货都是购入的，比如，原材料一般是购入的，而库存商品是企业自己生产的，所以，有必要对存货进行分类。

　　存货的分类

　　存货可以分为两类，一类是尚未进入加工程序的存货，比如：原材料、低值易耗品、包装物等，我们将其称为“物料存货”，“物料存货”就是企业购入的存货;另一类是已经进入加工程序的存货，比如：在产品、库存商品等，这类存货的账面价值中，不仅包括物料费用，还包括人工费用和制造费用，也就是成本会计所说的产品成本由料、工、费三部分构成。

　　生产投入

　　简单思考一下制造型企业的生产流程，就是将原材料买来，由工人在车间加上，发生人工费用，当然还有其他一些制造费用，然后生产出产成品，换句话说，投入的料工费形成产出的产品价值，即投入等于产出。

　　仔细分析生产车间一年里的“投入”有哪些：首先，应有上年年末遗留的存货，也就是期初存货;其次，还会有本期购入的存货;再次，还需投入人工费用;最后，还需投入制造费用。也就是说，投入包括期初存货、本期购入的存货、人工费用和制造费用等四项内容。

　　生产产出

　　接下来分析“产出”：如果原材料直到期末仍未被领用，那么形成期末存货;如果被生产领用了但直到期末仍未完工，也就是形成期末在产品，它也属于期末存货;如果生产完工形成产成品，并且该产成品直到期末没有出售，那么形成期末存货;如果产成品对外出售了，那么产品成本结转到了主营业务成本。可见，“产出”包括期末存货和主营业务成本等两项内容。

　　根据投入等于产出的原理，可以得到下列公式：

　　期初存货+本期购入的存货+人工费用+制造费用=主营业务成本+期末存货

　　仔细分析一下这个公式，公式左边的“人工费用”，准确的说，是指本期计入产品成本的人工费用，也就是本期为直接生产人员和车间管理人员计提的职工薪酬，其中，直接生产人员的工资直接计入生产成本，而车间管理人员的工资，先通过制造费用归集，然后分配计入生产成本。总之，公式中“人工费用”，准确地说应该叫“车间人工费用”。

　　接下来看到公式左边的“制造费用”，并不是指本期发生的全部制造费用。先来分析形成制造费用的来源：首先，有机物料消耗，比如，车床使用润滑油，那么润滑油的价值转化为制造费用，但是，润滑油属于低值易耗品，它的价值已经包含在“本期购入的存货”中，

　　为了避免重复计算，第一、应该将制造费用中由物料形成的部分扣除;第二、车间管理人员的工资，也计入制造费用，但它已经包含在“车间人工费用”之中了，为了避免重复计算，制造费用中由车间管理人员工资形成的部分也应该扣除。所以，公式中“制造费用”，准确地说，应该叫做“非料工制造费用”，也就是扣除了物料费用和车间管理人员工资之后的制造费用，其实也就是由生产设备的折旧费、车间的水电费、办公费等其他项目形成的制造费用。

　　通过以上分析，这个公式准确的表述应该是：

　　期初存货+本期购入的存货+车间人工费用+非料工制造费用=主营业务成本+期末存货

　　将这个公式做个简单变形，就可以得到“本期购入的存货”的计算公式。把公式左边的其他三个项目移到右边，就可以得到：

　　本期购入的存货=主营业务成本+(期末存货-期初存货)-车间人工费用-非料工制造费用

　　接下来分析公式右边四个项目的数据来源：

　　1)“主营业务成本”根据利润表“营业成本”项目，扣除其他业务成本。

　　2)“存货”根据资产负债表的存货项目，但要加回存货跌价准备，也就是还原成存货账面余额后，再进行计算。

　　3)“车间人工费用”可以根据“应付职工薪酬”贷方发生额中属于为直接生产人员和车间管理人员计提的部分，即本期计入产品成本的人工费用。

　　4)“非料工制造费用”可以根据“制造费用”借方发生额，扣除车间领用低值易耗品等物料形成费用和车间管理人员的职工薪酬形成的费用。

　　至于购入存货的增值税进项税额，可以根据“应交税费——应交增值税(进项税额)栏的记录。

　　通过这5个项目，就可以计算出本期购买商品支付的现金。

　　(2)本期支付前期购买商品的未付款项

　　本期支付前期购买商品的未付款项，体现为“本期支付前期的应付账款”和“本期支付前期的应付票据”。

　　①“本期支付前期的应付账款”，根据资产负债表“应付账款”项目计算。

　　本期支付前期的应付账款，体现为应付账款减少，即资产负债表的“应付账款”项目的期末数小于期初数，应该加上这个差额。

　　如果“应付账款”项目期末数大于期初数，表示应付账款增加，也就是取得了没有付现的存货，应该减去这个差额。这也就是第一部分没有考虑的赊购行为。

　　②本期支付前期的应付票据

　　“本期支付前期的应付票据”，根据资产负债表的“应付票据”项目计算。

　　应付票据的道理，与“应付账款”项目相似，此处不再赘述。

　　(3)本期的预付账款

　　“本期的预付账款”，根据资产负债表的“预付款项”项目计算。

　　本期支付预付账款，预付账款增加，资产负债表“预付款项”项目的期末数大于期初数，应该加上这个差额。

　　如果“预付款项”项目期末数小于期初数，表示本期取得了前期已付现的存货，应该减去这个差额。

　　基本调整(8个项目)

　　计算“购买商品、接受劳务支付的现金”，共要考虑8个项目：主营业务成本、存货、车间人工费用、非料工制造费用、增值税进项税额、应付账款、应付票据和预付款项。

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