2012注册会计师《会计》强化辅导讲义：第12章(4)

　　还是采用编制调整分录的方法，来进行计算。这8个项目中，“主营业务成本”和“应交税费——应交增值税(进项税额)”固定在分录的借方;“车间人工费用” 和“非料工制造费用”固定在分录的贷方;存货、应付账款、应付票据和预付账款这四个项目，根据期末数与期初数差额的正负符号，以及科目的记账属性来确定在分录中的方向。

　　☆调整分录样例

　　借：主营业务成本

　　存货(正差)

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　预付账款(正差)

　　贷：购买商品、接受劳务支付的现金

　　车间人工费用

　　非料工制造费用

　　应付账款(正差)

　　应付票据(正差)

　　(4)二次调整(4个项目)

　　需要进行二次调整的项目共4个：①应付账款;②应付票据;③预付账款;④存货。

　　①“应付账款”的二次调整事项

　　应付账款增加，未必便一定是取得了没有付现的存货;应付账款减少，未必便是支付了现金，即使支付了现金，支付现金的金额也未必等于应付账款减少的金额。

　　下面4种特殊情况需要关注：

　　一是以非现金资产抵偿应付账款，应付账款余额减少，但并没有支付现金;

　　二是享受现金折扣，应付账款减少的金额不等于实际支付的现金，折扣部分冲减了“财务费用”，并没有支付现金;

　　三是由于债权单位撤销或其他原因，致使应付账款无法支付的，或者将应付账款划转给关联方等其他企业的，将无法支付或无需支付的应付账款计入“营业外收入”，并没有支付现金;

　　四是以收取手续费方式代销商品，代销商品售出后，将应支付给委托方的代销商品款计入“应付账款”，可能导致期末应付账款账面余额增加，但并不意味着发生了没有付现的存货采购，因此，应当将该部分“应付账款”从账户余额中剔除出去。

　　②“应付票据”的二次调整事项

　　带息应付票据到期不但要支付账面价值的金额，还要支付利息。

　　③“预付款项”的二次调整事项

　　企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，则将原计入预付账款的金额转入“其他应收款”科目。这种情况下，应按转入其他应收款的金额，调增本现金项目。

　　④“存货”的二次调整事项

　　基本调整时，我们假设企业的物料存货都是购买所得，消耗的存货均用于产品生产，但实际上可能存在与这两个假设不同的情况。

　　本期新增的物料存货，可能是购买所获，也可能是通过接受投资、接受捐赠、非货币性交换等非购买途径获得的。如果本期收到了非购买途径获得的物料，则在计算时应将其扣除，因为取得这部分存货并未支付现金。企业通过非购买途径获得存货时，可能同时确认了增值税进项税额，同样并未发生现金支出。

　　另外，为购置存货而发生的借款利息资本化部分，应在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中反映。

　　至于存货的消耗，除了用于生产之外，还可能用于在建工程、对外投资、发放职工福利、捐赠、非货币性交换等非生产用途，或者发生非正常损失，那么，这些存货的价值并未包括在销售成本和期末存货价值之中，因此计算时应加回到“本期购入的存货”计算公式的右边。

　　“存货”的二次调整方法为：减去非购买所得存货，加上非生产领用存货。

　　二次调整的方法

　　二次调整的方法是：对基本调整进行反向调整。即，基本调整中计增加的，二次调整时将其减去;基本调整中计减少的，二次调整时将其加上;基本调整中少计的，二次调整时则增计;基本调整中多计的，二次调整时则减计。

　　比如，基本调整时，应付账款减少，认定为支付了货款，按支付的现金增加来计算;而二次调整时，发现是用非现金资产来抵偿应付账款，并未支付现金，因此，要对基本调整时已经确认的增加额减掉，即对基本调整进行反向调整。

　　掌握二次调整的原理，不用去记要二次调整的具体情形。

　　购买商品、接受劳务支付的现金=基本调整8+二次调整4

　　【例12-3】表12-6

　　借：主营业务成本 ① 750 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)⑥ 42 466

　　预付账款 ② (100 000-100 000)0

　　应付票据 ④ (100 000-200 000)100 000

　　贷：购买商品、接受劳务支付的现金 X

　　存货 ③ (2 484 700-2 580 000) 95 300

　　车间人工费用 ⑦ 324 900

　　非料工制造费用 ⑧ 80 000

　　应付账款 ⑤ (953 800-953 800)0

　　基本调整X=750 000+42 466+0+100 000-95 300-324 900-80 000-0=392 266(元)

　　二次调整

　　查找“明细资料”中关于应付账款、应付票据、预付账款和存货的信息。

　　查找全部“明细资料”，并未发现相关信息。二次调整的结果为0。

　　购买商品、接受劳务支付的现金=392 266(元)

　　3.收到的税费返还”项目

　　本项目反映收到返还的各种税费。

　　本项目根据“明细资料”查找。

　　【例12-3】表12-6

　　查找“明细资料”未发现相关信息，所以“收到的税费返还”项目金额为0。

　　4.“支付的各项税费”项目

　　反映企业支付前期、当期或下期的各项税费。

　　购建、处置长期资产时支付的耕地占用税、土地增值税、营业税等记在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”和“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”项目。

　　退回的增值税、所得税等，计入“收到的税费返还”项目。

　　根据“应交税费、管理费用”等科目的借方发生额，以及“明细资料”的说明分析填列。

　　【例12-3】表12-6

　　分析：资料2(3)资料1(7)表3应交税费

　　应交税费期末余额=增值税期末余额(212 500-42 466-100 000)+所得税期末余额20 097+土地增值税等(在建工程负担的部分)期末余额100 000+其他未明税种期末余额X=226 731(元)

　　其他未明税种期末余额X=36 600(元)

　　应交税费期初余额=增值税期初余额(未知)+所得税期初余额0+土地增值税等(在建工程负担的部分)期初余额(未知)+其他未明税种期初余额(未知)=336 600(元)

　　结论：应交税费的借方发生额无法计算，因为未知条件太多，有些税种的支付情况无法获知，只能计算已知的增值税和所得税。

　　支付的增值税=100 000(元)

　　支付的所得税=期初余额+贷方发生额-期末余额=0+92 800-20 097=72 703(元)

　　支付的各项税费=100 000+72 703=172 703(元)

　　与教材的答案相比，少了“营业税金及附加”2 000元。

　　解析：营业税金及附加是费用，对应的是应交消费税等的发生额，与缴纳税金没有必然的对应关系。可见教材此处存在疏漏，应在资料1最后一句话补充“营业税金及附加”期末已支付，或把“支付的各项税费”项目的计算过程和结果进行修改。

　　5.“支付给职工以及为职工支付的现金”项目

　　反映实际支付的各种形式的职工薪酬(包括现金结算的股份支付)。根据“应付职工薪酬”科目的借方发生额(借记应付职工薪酬，贷记银行存款)以及“明细资料”的说明分析填列。

　　支付给离退休人员的各项费用记在“支付的其他与经营活动有关的现金”项目;支付给在建工程人员的工资记在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目。

　　【例12-3】表12-6：

　　资料2(4)1(1)2(2)表3应付职工薪酬。可划T型账。

　　借方发生额(支付额)=期初余额+贷方发生额-期末余额=110 000+(17 100+324 900)-(180 000-28 000)=300 000(元)

　　6.“收到的其他与经营活动有关的现金”项目

　　反映收现的部分：其他业务收入、营业外收入，以及冲减管理费用等的项目。

　　比如：捐赠所得、罚款收入、流动资产损失中的赔款收入、收回代垫的运杂费、经营租赁收到的租金以及除税费返还外的其他政府补助收入等。

　　本项目根据其他业务收入、营业外收入、管理费用等科目以及“明细资料”的说明分析填列。

　　【例12-3】表12-6

　　查找“明细资料”未发现相关信息，所以该项目金额为0。

　　7.“支付的其他与经营活动有关的现金”项目

　　反映付现的非料工制造费用、管理费用、销售费用和营业外支出(经营活动按排除法定义)，以及其他零星支出(如票据利息)。

　　如，水电费(含车间)、研究支出、广告费、捐赠支出等。

　　非料工制造费用、管理费用、销售费用和营业外支出可以从报表项目查找，但是不是以现金支付，则要根据“明细资料”的说明。

　　【例12-3】表12-6

　　资料1(1)和资料1最后一句话。

　　本项目金额=60 000+20 000=80 000(元)

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