2013年注册会计师考试《会计》考点预习讲义(4)

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　　第四章　长期股权投资

　　(一)长期股权投资的范围

　　1.对子公司、联营企业和合营企业的投资;

　　2.重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。

　　如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。

　　(二)企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　1.同一控制下的企业合并

　　(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方的一般分录如下：

　　借：长期股权投资(合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例)

　　①资本公积(转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积)

　　②盈余公积

　　③利润分配--未分配利润

　　贷：转让的资产或代偿的负债(账面价值)

　　应交税费――应交增值税(销项税额)

　　――应交消费税

　　――应交营业税

　　如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。

　　(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方的一般会计分录如下：

　　借：长期股权投资(合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例)

　　贷：股本或实收资本(发行股份的面值或新增的实收资本)

　　资本公积--股本溢价或资本溢价(当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益)

　　(3)对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

　　①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

 

　　③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

 

　　2.非同一控制下的企业合并

　　关键考点：入账成本的确定;涉及的发行费;市场交割处理思路

　　(1)购买日的确认

　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。

　　(2)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

　　①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润。

　　②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为追加投资前投资账面余额和追加投资的初始投资成本之和。

　　③无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　(3)一般会计分录

　　①如果换出的是无形资产按正常转让方式处理：

　　借：长期股权投资(按上述原则确认的成本)

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　　贷：无形资产(账面余额)

　　应交税费—应交营业税

　　银行存款(相关费用)

　　营业外收入(或借记“营业外支出”)

　　②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　借：固定资产清理

　　贷：应交税费

　　借：长期股权投资(房产的公允价值)

　　贷：固定资产清理

　　借：固定资产清理

　　贷：营业外收入

　　或：

　　借：营业外支出

　　贷：固定资产清理

　　③如果换出的是存货则按正常销售收入处理：

　　借：长期股权投资

　　贷：主营业务收入

　　应交税费--应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费--应交消费税

　　④如果是换股合并方式则应作如下处理：

　　借：长期股权投资(按股份的公允价值入账)

　　贷：股本(按股票面值入账)

　　资本公积――股本溢价(倒挤)

　　在另付发行费用时：

　　借：资本公积――股本溢价

　　贷：银行存款

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