2013年注册会计师考试《会计》考点预习讲义(19)

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　　第十九章、所得税

　　(一)所得税会计的概念

　　所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。

　　(二)纳税影响会计法

　　该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。

　　(三)资产负债表债务法

　　资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

　　(四)资产负债表债务法下所得税的会计核算

　　1.资产负债表债务法的运算原理

　　(1)当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异;

　　(2)新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得;

　　(3)可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。

　　(4)“递延所得税资产”的登账额=当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。

　　(5)“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率;

　　(6)当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异;

　　(7)新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得;

　　(8)应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方;

　　(9)“递延所得税负债”的登账额=当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率;

　　(10)“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的税率：

　　(11)当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异;

　　(12)当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

　　2.常见资产计税基础与账面价值的差异分析

　　(1)固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因

　　一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：

　　A.折旧方法、折旧年限产生差异;

　　B.因计提资产减值准备产生的差异。

　　(2)无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因

　　A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计50%。

　　B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销;会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。

　　(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析

　　(4)其他资产

　　1)投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同;另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2)其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。

　　3.常见负债计税基础与账面价值的差异分析

　　(1)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析

　　此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0(此类预计负债的计税基础=账面价值-未来兑付时允许扣税的全部账面价值=0)。

　　(2)预收账款账面价值与计税基础的差异分析

　　A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值;

　　B.如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。

　　4.特殊项目产生的暂时性差异

　　(1)未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

　　(2)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

　　(3)企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异

　　5.资产负债表债务法下既有非暂时性差异又有暂时性差异时的会计处理

　　6.资产负债表债务法下税率发生变动时的会计处理

　　如果税率发生变动，则当年的“递延所得税资产”登账额=年末可抵扣暂时性差异×新税率-年初可抵扣暂时性差异×旧税率;

　　当年的“递延所得税负债”登账额=年末应纳税暂时性差异×新税率-年初应纳税暂时性差异×旧税率。

　　除此之外，与一般的资产负债表债务法核算无差异。

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