2013年注册会计师考试《会计》考点预习讲义(22)

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　　第二十二章、会计政策变更

　　(一)会计政策变更

　　1.会计政策变更的概念

　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　2.会计政策变更条件

　　(1)法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求;

　　(2)会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更可靠。

　　3.不属于会计政策变更的情况

　　(1)当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策

　　(2)初次发生业务采用新的会计政策

　　(3)的确是同一业务前后所用的会计政策不一致但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。

　　4.会计处理

　　(1)方法归类

　　①追溯调整法

　　追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。

　　②未来适用法

　　未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　(2)方法的选择

　　①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：

　　a.国家如果明确规定了处理方法的则照规定去作即可;

　　b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。

　　②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　(3)追溯调整法的处理步骤

　　①计算会计政策累计影响数

　　所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。

　　a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项

　　b.计算两种会计政策下的差异

　　c.计算差异的所得税影响金额

　　d.确定前期中的每一期的税后差异

　　e.计算会计政策变更的累积影响数

　　在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。

　　②进行相关的账务处理

　　③调整会计报表相关项目

　　a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中

　　b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。

　　④会计报表附注说明

　　(4)未来适用法的处理程序

　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

　　虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。

　　(5)会计政策变更的报表披露

　　①会计政策变更的性质、内容和原因。

　　②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

　　③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

　　(二)会计估计变更

　　1.会计估计变更的概念

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　2.会计处理方法――未来适用法

　　在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　　3.未来适用法的处理思路

　　(1)如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认;

　　(2)如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认;

　　(3)为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

　　4.会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应按视为会计估计变更来进行处理。

　　5.会计估计变更的报表披露

　　(三)前期差错更正

　　1.前期差错的更正原则

　　①企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

　　②当确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　③发生在资产负债表日后期间的前期差错应参照资产负债表日后事项处理。

　　④对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。

　　2.前期差错更正的报表附注披露

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