2013年注册会计师考试《会计》考点预习讲义(24)

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　　第二十四章、企业合并

　　(一)企业合并概述

　　1.企业合并的方式

　　企业合并从合并方式划分：控股合并;吸收合并;新设合并。

　　2.企业合并类型的划分

　　(1)同一控制下的企业合并

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　①能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

　　②能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

　　③实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。

　　④企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。

　　(2)非同一控制下的企业合并

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。

　　(二)同一控制下企业合并的处理

　　1.同一控制下企业合并的处理原则

　　①合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

　　②合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

　　③合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

　　④对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

　　2.同一控制下企业合并的会计处理

　　(1)同一控制下的控股合并

　　①长期股权投资的确认和计量

　　②合并日合并财务报表的编制

　　编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

　　(2)同一控制下的吸收合并

　　同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

　　①合并中取得资产、负债入账价值的确定

　　合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

　　②合并差额的处理

　　合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下：

　　借：被合并方的账面资产

　　贷：被合并方的账面负债

　　股本

　　资本公积—股本溢价

　　以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应地调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下：

　　借：被合并方的账面资产

　　资本公积

　　盈余公积

　　利润分配----未分配利润

　　贷：被合并方的账面负债

　　××资产(账面价值)

　　应交税费(价内税与价外税)

　　(3)合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

　　①为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应于列入当期的“管理费用”;

　　②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额;溢价发行的，应减少溢价的金额。

　　③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

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