2013年注册会计师考试《会计》考点预习讲义(24)

　　(三)非同一控制下企业合并的处理原则

　　1.确定购买方

　　2.确定购买日

　　3.确定企业合并成本

　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入“管理费用”。为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。

　　通过多次交换交易分步实现的企业合并，在购买方的个别报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;在合并报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和作为合并成本。

　　4.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

　　(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。

　　5.购买日合并财务报表的编制

　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

　　(四)非同一控制下企业合并的会计处理

　　1.非同一控制下的控股合并

　　关于非同一控制下长期股权投资初始投资成本的确定及其举例，参见“长期股权投资”。

　　2.非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

　　3.通过多次交易分步实现的企业合并

　　如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并报表分别进行处理：

　　(1)个别报表

　　1)购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变：

　　①购买日之前所持股权用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值;

　　②购买日之前所持股权用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值;

　　③购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。

　　2)追加投资按购买日支付对价的公允价值计量，购买方应以购买日之前所持被购买方的股权投资账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;

　　3)购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售该股权时才可转入投资收益;

　　4)多次交易完成非同一控制下的吸收合并时，按照非同一控制下吸收合并的相关原则处理即可。

　　(2)合并财务报表

　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：

　　(1)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值之差计入当期投资收益;

　　(2)购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付的对价公允价值之和，为合并财务报表的合并成本;

　　(3)按上述合并成本的基础，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额;

　　(4)购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

　　(五)反向购买处理

　　(六)购买子公司少数股权的处理

　　(七)不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

　　(八)被购买方的会计处理

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