2013注册会计师《会计》考点基础讲义：第2章(4)

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第四节　贷款和应收款项

　　一、内容

　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

　　如金融企业发放的贷款和其他债权;非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

　　与持有至到期投资相比较，其中，回收金额固定或是可确定、非衍生金融资产这两个特征一样，两者的区别主要在于贷款和应收款项定义中特别强调的“在活跃市场中没有报价”。

　　我们在学习和实际应用中，一定要注意，作为持有至到期投资核算的金融资产在活跃市场中一定是有报价的，也就是说如果企业购买的债券在活跃市场上没有报价，那么不能作为持有至到期投资核算。由此，也可以看出持有至到期投资、贷款和应收款项的主要区别是在活跃市场中是不是有报价。

　　企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：(1)准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产;(2)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;(3)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产;(4)因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。

　　二、核算

　　贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资非常接近，都采用摊余成本进行后续计量。

　　区别：应收款项不需要核算每期的投资收益和应收利息，因为可以将其理解为票面利率为零的债券投资。

　　相似：采用摊余成本计量。企业的应收账款在不计提坏账准备的情况下，假定期初是1 000万，期末还是用1 000万来计量，这就意味着其本身的摊余成本就是1 000万，其还是在用摊余成本计量，因其没有利息调整的摊销，实际利率和票面利率都等于零，所以摊余成本不变。

　　贷款和应收款项的核算要点：

　　1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

　　2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

　　3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

　　【例题·计算分析题】20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：

　　(1)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。

　　(2)20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素发现该贷款存在减值迹象采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。

　　(3)20×7年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。

　　(4)20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产(固定资产)充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结;相关手续办理过程中发生税费200 000元。

　　EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产;在实际处置前暂时对外出租。

　　(5)20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。

　　(6)20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。

　　(7)20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。

　　(8)20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元。

　　假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)发放贷款：

　　借：贷款——本金　　　　　　　　　100 000 000

　　贷：吸收存款　　　　　　　　　　　100 000 000

　　(2)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　2 500 000

　　贷：利息收入　　　　　　　　　　　　2 500 000

　　借：存放中央银行款项(或吸收存款)　2 500 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　2 500 000

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