2013注册会计师《会计》考点基础讲义：第4章(2)

　　2.损益调整

　　投资单位取得长期股权投资后，被投资单位实现盈利或是发生亏损，直接反映为其所有者权益的增加或者减少，此时，投资单位应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外)，确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值，具体分录为：

　　借：长期股权投资—损益调整

　　贷：投资收益

　　或做相反分录。

　　(1)在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整：

　　①会计政策及会计期间的调整

　　被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。

　　②公允价值的调整

　　以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产、存货等的公允价值为基础计提的折旧额、摊销额或结转成本的金额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

　　注意：如果取得投资时，某一批库存商品公允价值高于账面价值，假定该批存货当期对外出售60%，剩余40%，此时只有对外出售的60%才会影响被投资单位的净利润，需要用出售部分调整被投资单位净利润。

　　例外情况：

　　符合下边条件之一的，投资企业可以不考虑公允价值的影响，而按被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资收益，同时在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因。

　　第一，投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值;

　　第二，投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的;

　　第三，其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中的规定对被投资单位净损益进行调整的。

　　【例题7·计算分析题】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表4—2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表4—2　　　　单位：万元

　　假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

　　『正确答案』甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)。

　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(1 050-750)×80%=240(万元)

　　固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 400÷16-1 800÷20=60(万元)

　　无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 200÷8-1 050÷10=45(万元)

　　调整后的净利润=900-240-60-45=555(万元)

　　甲公司应享有份额=555×30%=166.50(万元)

　　确认投资收益的账务处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整　1 665 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　1 665 000

　　③未实现内部交易损益的调整

　　对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵消。此项抵消既包括顺流交易，也包括逆流交易。

　　【例题8·计算分析题】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

　　『正确答案』甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资—损益调整　[(32 000 000-4 000 000)×20%] 5 600 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　5 600 000

　　【拓展】假设至20×7年资产负债表日，甲企业将该存货的80%对外出售。则甲公司应确认的投资收益=(32 000 000-4 000 000×20%)×20%=6 240 000(元)

　　注意：按公允价值的调整中，调整的是已对外出售的部分，而未实现内部交易损益的调整中，是针对未出售的部分进行调整。

　　进行上述处理后，投资企业有子公司(注意该子公司不是乙公司)，需要编制合并财务报表的，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资　(4 000 000×20%)800 000

　　贷：存货　　　　　　　　800 000

　　【提示】关于该笔合并报表调整分录的理解：

　　首先，假定对于上面第一笔分录先不考虑未实现内部交易损益的影响，则分录为

　　借：长期股权投资—损益调整　(32 000 000×20%)6 400 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　6 400 000

　　其次，在合并财务报表中，假定将甲公司和乙公司看成一个整体，则抵消分录为

　　借：投资收益　800 000

　　贷：存货　　　800 000

　　注意根据第二十五章母公司与子公司抵消分录可知，此处应该冲减营业收入和营业成本，但是因为乙公司没有纳入合并财务报表，其收入和成本没有纳入合并财务报表，所以此处用投资收益代替。注意母子公司间内部交易的抵消分录不乘以持股比例，这里需要乘以持股比例。

　　最后，将两个分录合并，得出在合并财务报表中应当反映的金额：

　　借：长期股权投资　6 400 000

　　贷：投资收益　　　5 600 000

　　存货　　　　　　800 000

　　与上面两笔分录合并后在合并财务报表中反映的金额是一致的。

　　【拓展】假定在20×8年，甲企业将该商品以1 000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元(400万元×20%)。

　　【例题9·计算分析题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

　　『正确答案』甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80(400×20%)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵消，即甲企业应当进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资—损益调整[(2 000万元-400万元)×20%]3 200 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　3 200 000

　　【提示】这道题要将甲公司和乙公司看成一个整体，进行调整。权益法下，有重大影响或共同控制，投资企业和被投资企业关系比较紧密，所以将投资企业和被投资企业看成一个整体进行理解。虽然这道例题乙公司的净利润中没有多出400万元，但是从甲公司和乙公司这个整体看，多确认了400万元的利润，所以需要调整。当达到母子公司关系的时候，两公司关系更加紧密，所以更加需要将母子公司看成一个整体，编制合并财务报表。

　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入　　(1 000万元×20%)2 000 000

　　贷：营业成本　(600万元×20%)1 200 000

　　投资收益　　　　　　800 000

　　【提示】关于这笔合并报表调整分录的理解：

　　首先，假定对于上面第一笔分录先不考虑未实现内部交易损益的影响，则分录为

　　借：长期股权投资　(2 000万元×20%)4 000 000

　　贷：投资收益　　　　　4 000 000

　　其次，由于是甲公司卖给乙公司存货，所以甲公司多确认了收入和成本，即

　　借：营业收入　(1 000万元×20%)2 000 000

　　贷：营业成本　　　(600万元×20%)1 200 000

　　长期股权投资　　　　　　　　　　800 000

　　注意：这个分录中贷方本来应该贷记存货的，但是由于乙公司不纳入合并范围，所以不应该贷记存货，而应该贷记长期股权投资。

　　最后，将这两个分录合并，得出合并报表中的分录是

　　借：营业收入　　(1 000万元×20%)2 000 000

　　贷：营业成本　　　　(600万元×20%)1 200 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　800 000

　　注意：应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵消。

　　【例题10·计算分析题】甲公司对乙公司的持股比例为20%，具有重大影响，采用权益法核算。2010年，甲公司将900万元的商品卖给乙公司，售价为800万元，且此损失由资产(商品)减值造成，那么这个减值损失不需要进行调整。2010年乙公司实现的净利润为3 000万元。则甲公司确认的投资收益为600(3 000×20%)万元。

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资—损益调整　6 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　6 000 000

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