2013注册会计师《会计》考点基础讲义：第4章(2)

　　④合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

　　合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

　　●符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：

　　A.与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;

　　B.投出非货币性资产的损益无法可靠计量;

　　C.投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　●合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

　　●在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

　　【例题11·计算分析题】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值;乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下：

　　『正确答案』甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额为700(1 900-1 200)万元，确认损益(利得)。

　　借：长期股权投资——丁公司(成本)19 000 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　19 000 000

　　借：固定资产清理　12 000 000

　　累计折旧 　　　4 000 000

　　贷：固定资产　　　　16 000 000

　　借：固定资产清理　 7 000 000

　　贷：营业外收入　　 　7 000 000

　　甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，在合并财务报表中需要抵消归属于甲公司的利得部分266(700×38%)万元，在合并财务报表中作如下抵消分录：

　　借：营业外收入　　　　2 660 000

　　贷：长期股权投资—丁公司　2 660 000

　　3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理

　　投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值;自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资—损益调整

　　4.超额亏损的处理

　　◆投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　注：其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

　　(1)投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　首先，减记长期股权投资的账面价值。

　　其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　长期应收款

　　预计负债

　　注意：按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。

　　(2)被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，即：先冲减原已确认的预计负债;再恢复长期权益的账面价值;最后恢复长期股权投资的账面价值。

　　借：预计负债

　　长期应收款

　　长期股权投资

　　贷：投资收益

　　【例题12·计算分析题】甲公司持有乙公司40%的股权，20×9年12月31日该项长期股权投资的账面价值为20 000 000元，包括投资成本以及因乙公司期间实现净利润而确认的投资收益。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。

　　情形一：乙公司2×10年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损30 000 000元。则甲公司2×10年应确认的投资损失为12 000 000元(30 000 000×40%)。

　　『正确答案』

　　借：投资收益　　　　　　12 000 000

　　贷：长期股权投资—损益调整　12 000 000

　　确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8 000 000元。

　　情形二：如果乙公司2×10年的亏损额为60 000 000元，甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元，超额损失在账外进行备查登记;

　　『正确答案』

　　借：投资收益　　　　　　20 000 000

　　贷：长期股权投资—损益调整　20 000 000

　　未确认的损失4 000 000元备查登记。

　　情形三：如果在确认了20 000 000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元(实质上构成对乙公司净投资)，则在长期应收账款的账面价值大于4 000 000元的情况下，应进一步确认投资损失4 000 000元。

　　『正确答案』甲公司应进行的账务处理为：

　　借：投资收益　　　　　　24 000 000

　　贷：长期股权投资—损益调整　20 000 000

　　长期应收款—超额亏损　　 4 000 000

　　情形四：假设甲公司账上只有应收乙公司的长期应收款3 000 000元(实质上构成对乙公司净投资)，另承担额外损失 500 000元，则

　　『正确答案』

　　借：投资收益　　　　　　23 500 000

　　贷：长期股权投资—损益调整　20 000 000

　　长期应收款—超额亏损　　 3 000 000

　　预计负债　　　　　　　　　 500 000

　　未确认的损失500 000元备查登记。

　　【拓展】接上，若2×11年乙公司实现净利润10 000 000元，甲公司享有的份额为4 000 000元，会计处理为：

　　先恢复备查簿中登记的未确认损失500 000元，然后：

　　借：预计负债　　　　　　　 500 000

　　长期应收款—超额亏损 3 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　 3 500 000

　　5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动(资本公积的变动)

　　因增资扩股而增加的资本溢价，因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积;因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积(其他资本公积)。

　　借：长期股权投资—其他权益变动

　　贷：资本公积—其他资本公积

　　处置长期股权投资时，将“资本公积—其他资本公积”转至“投资收益”科目。

　　相关推荐：

　　2013注册会计师考试《会计》考点预习讲义

　　2013注册会计师考试《税法》基础讲义汇总

　　2013注册会计师考试《审计》基础讲义汇总

　　2013注册会计师《经济法》基础讲义汇总