2013注册会计师《会计》考点基础讲义：第11章(1)

　　(四)建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务

　　建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：

　　(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

　　(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(合同投资方)。

　　合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

　　(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出规定。

　　在某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，或合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的原则处理。

　　1.与BOT业务相关收入的确认

　　(1)两个阶段：

　　●建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。

　　●基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

　　其中，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：

　　①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，作如下处理：

　　借：银行存款、应收账款等

　　贷：工程结算

　　②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

　　项目公司应根据应收取对价的公允价值，作如下处理：

　　借：无形资产

　　贷：工程结算

　　(2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

　　2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

　　3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

　　4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。

　　5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

　　【例题21·单项选择题】对于以建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施业务，在建造期间，项目公司对于所提供的建造服务确认相关的收入和费用，应依据的企业会计准则是(　)。

　　A.《企业会计准则第14号——收入》

　　B.《企业会计准则第3号——投资性房地产》

　　C.《企业会计准则第4号——固定资产》

　　D.《企业会计准则第15号——建造合同》

　　『正确答案』D

　　『答案解析』建造期间，项目公司提供服务依据准则《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用;在基础设施建成后，依据《企业会计准则第14号——收入》确认相关的收入和费用。所以选项D是正确的。

　　(五)授予客户奖励积分

　　注意：先递延处理，再确认收入。

　　1.授予时：在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。

　　2.兑换时：获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。

　　收入=被兑换用于换取奖励的积分数额/预期将兑换用于换取奖励的积分总数×递延收益余额

　　【例题22·计算分析题】2×10年1月1日，甲百货公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：办理积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分(每一奖励积分的公允价值为0.01元)购买甲公司经营的任何一种商品;奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废;甲公司采用先进先出法确定客户购买商品时使用的奖励积分。

　　2×10年度，甲公司销售各类商品共计70 000万元(不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同)，授予客户奖励积分共计70 000万分，客户使用奖励积分共计36 000万分。2×10年末，甲公司估计2×10年度授予的奖励积分将有60%被使用。

　　要求：根据上述资料，不考虑增值税因素，计算甲公司2×10年度授予奖励积分的公允价值、因销售商品应当确认的销售收入，以及因客户使用奖励积分应当确认的收入，并编制相关会计分录。

　　『正确答案』

　　2×10年授予奖励积分的公允价值=70 000×0.01=700(万元)

　　因销售商品应当确认的收入=70 000-700=69 300(万元)

　　因客户使用奖励积分应当确认的收入=36 000/(70 000×60%)×700=600(万元)

　　借：银行存款　　　70 000

　　贷：主营业务收入　69 300

　　递延收益　　　　 700

　　借：递延收益　　　　600

　　贷：主营业务收入　　600

　　(六)特殊劳务收入

　　1.安装费

　　(1)如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入;

　　(2)如果安装费是商品销售收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。

　　2.宣传媒介收费

　　(1)宣传媒介收费——应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认;

　　(2)广告的制作费——则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。

　　3.为特定客户开发软件的收费

　　在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

　　4.包括在商品售价内可区分的服务费

　　在提供服务的期间内分期确认为收入。

　　5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费

　　(1)因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认;

　　(2)如果是一笔预收几项活动的费用——则这笔预收款应合理分配给每项活动。

　　6.申请入会费和会员费收入

　　(1)如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入;

　　(2)如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或接受劳务——则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。

　　7.特许权费收入

　　(1)属于提供设备和其他有形资产的部分——应在这些资产的所有权转移时，确认为收入

　　(2)属于提供初始及后续服务的部分——在提供服务时确认为收入

　　8.长期为客户提供某重复劳务收取的劳务费

　　应在相关劳务活动发生时确认为收入。如企业收取的物业管理费等。

　　【例题23·计算分析题】甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600 000元，其中提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180 000元;提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200 000元(其中，140 000元为人员薪酬，60 000元为支付的广告费用);提供后续服务收费100 000元，发生成本50 000元(均为人员薪酬)。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)收到款项时：

　　借：银行存款　 600 000

　　贷：预收账款　600 000

　　(2)确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本时：

　　借：预收账款 　　200 000

　　贷：主营业务收入　200 000

　　借：主营业务成本　180 000

　　贷：库存商品 　　180 000

　　(3)提供初始服务时：

　　借：劳务成本 　　　200 000

　　贷：应付职工薪酬　 140 000

　　银行存款　　　　60 000

　　借：预收账款 　　300 000

　　贷：主营业务收入　 300 000

　　借：主营业务成本　200 000

　　贷：劳务成本 　　　200 000

　　(4)提供后续服务时：

　　借：劳务成本　　　50 000

　　贷：应付职工薪酬　50 000

　　借：预收账款　　100 000

　　贷：主营业务收入　 100 000

　　借：主营业务成本　50 000

　　贷：劳务成本 　　　50 000

　　【例题24·多项选择题】下列有关收入确认的表述中，正确的有(　)。

　　A.广告的制作费应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时，确认为劳务收入

　　B.与商品销售收入分开的安装费，应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入

　　C.对附有销售退回条件的商品销售，如不能合理地确定退货的可能性，则应在售出商品退货期满时确认收入

　　D.在劳务结果能够可靠估计的情况下，应在资产负债表日按完工百分比法确认收入

　　E.销售商品的同时提供劳务，如销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能单独计量的，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理

　　『正确答案』BCDE

　　『答案解析』选项A，广告制作费应在年度终了时根据项目的完成程度确认劳务收入。

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