2013注册会计师《会计》考点基础讲义：第15章(2)

　　二、债务转为资本

 

　　(一)债务人的会计处理

　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

　　以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

　　(二)债权人的会计处理

　　债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　【例题7·计算分析题】20×7年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。

　　『正确答案』

　　(1)乙公司的账务处理：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　60 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　20 000

　　资本公积——股本溢价　　　　30 000

　　营业外收入——债务重组利得　10 000

　　(2)甲公司的账务处理：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　50 000

　　营业外支出——债务重组损失　 8 000

　　坏账准备 　　　　　　　　　　2 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　60 000

　　【例题8·多项选择题】2010年2月1日，甲公司因无力偿还乙公司的1 200万元货款，双方协议进行债务重组。按债务重组协议规定，甲公司用普通股偿还债务。假设普通股每股面值1元，甲公司用500万股抵偿该项债务(不考虑相关税费),股权的公允价值为900万元。乙公司对应收账款计提了120万元的坏账准备。甲公司于当年5月10日办妥了增资批准手续，换发了新的营业执照。对于此项债务重组，下列表述中正确的有(　)。

　　A.债务重组日为2010年2月1日

　　B.甲公司计入股本的金额为500万元

　　C.甲公司计入资本公积——股本溢价的金额为400万元

　　D.甲公司计入营业外收入的金额为300万元

　　E.乙公司长期股权投资的入账价值为1 080万元

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』债务重组日应该是履行重组义务的日期，2月1日仅是达成重组协议，具体履行重组义务是在5月10日，所以A选项不正确;乙公司长期股权投资的入账价值应为其公允价值900万元，所以选项E不正确。

　　三、修改其他债务条件

　　(一)债务人的会计处理

　　1.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

　　注意：如果修改债务条件后，题目指出重组后的债务利率与实际利率一致，那么重组债务的公允价值与题目给出的修改债务条件后的账面价值是一致的。

　　2.修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

　　上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　(二)债权人的会计处理

　　1.债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的 公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　2.修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值(遵循的是谨慎性要求)。

　　上述或有应收金额实际发生时，计入当期损益。

　　【例题9·计算分析题】教材P273【例15-2】

　　甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从4%降低到2%(等于实际利率)，并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

　　『正确答案』

　　(1)乙公司的账务处理：

　　债务重组时的会计分录：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　65 400

　　贷：应付账款——债务重组　　　　　50 000

　　营业外收入——债务重组利得　　15 400

　　债务未来现金流量的现值=1 000/(1+2%)+(50 000+1 000)/(1+2%)2=50 000(元)

　　20×8年12月31日支付利息：

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：银行存款　　　　　1 000(50 000×2%)

　　20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：

　　借：应付账款——债务重组　　　　50 000

　　财务费用　　　　　　　　　 　1 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　51 000

　　(2)甲公司的账务处理：

　　债务重组日的会计分录：

　　借：应收账款——债务重组　　　　50 000

　　营业外支出——债务重组损失　10 400

　　坏账准备 　　　　　　　　　　5 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　65 400

　　20×8年12月31日收到利息：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　1 000

　　贷：财务费用　　　　1 000(50 000×2%)

　　20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：

　　借：银行存款　　　　　　　　　51 000

　　贷：财务费用　　　　　　　 　　1 000

　　应收账款――债务重组　　　50 000

　　四、以上三种方式组合方式的债务重组

　　(一)债务人的会计处理

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

　　(二)债权人的会计处理

　　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

　　【例题10·单项选择题】甲公司应收乙公司账款1 400万元已逾期，甲公司为该笔应收账款计提了20万元坏账准备,经协商决定进行债务重组。债务重组内容是: ①乙公司以银行存款偿付甲公司账款200万元;②乙公司以一项固定资产和一项长期股权投资偿付所欠账款的余额。乙公司该项固定资产的账面价值为500万元，公允价值为600万元;长期股权投资的账面价值为550万元，公允价值为500万元。假定不考虑相关税费。

　　要求：根据上述资料，回答下列1-3小题。

　　1.甲公司的债务重组损失为(　)。

　　A.180万元

　　B.100万元

　　C.30万元

　　D.80万元

　　『正确答案』D

　　『答案解析』甲公司债务重组损失=1 400-20-200-600-500=80(万元)

　　2.乙公司的债务重组收益为(　)。

　　A.50万元

　　B.80万元

　　C.100万元

　　D.150万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』乙公司债务重组收益=1 400-200-600-500=100(万元)

　　3.关于此项债务重组，下列会计处理中正确的是(　)。

　　A.甲公司债务重组后确认的资产价值总额为1 100万元

　　B.乙公司确认的营业外收入为200万元

　　C.乙公司确认的资产转让收益为100万元

　　D.乙公司确认的投资收益为50万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』乙公司确认的营业外收入=债务重组收益100万元+固定资产转让收益100万元=200(万元);乙公司确认的资产转让收益=固定资产转让收益100万元-长期股权投资转让损失50万元=50(万元)。

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