2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(8)

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第三节 期末存货的计量

　　一、存货期末计量原则

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

　　当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量;当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本髙于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益(资产减值损失)。

　　二、存货的可变现净值

　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。

　　可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

　　三、存货期末计量的具体方法

　　(一)持有存货的目的

　　1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

　　可变现净值=估计售价-销售费用和相关税费

　　2.需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

　　可变现净值=估计售价(产成品)-至完工时将要发生的成本-销售费用和相关税费

　　(二)估计售价的确定

　　1.有销售合同约定的存货，估计售价等于销售合同所规定的价格(即合同价格);

　　2.没有销售合同约定的存货，估计售价等于一般销售价格(即市场价格)。

　　资产负债表日后事项等的影响

　　确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

　　【例题3·计算分析题】20×7年11月1日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年3月31日，甲公司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。

　　20×7年12月31日，甲公司W2型机器的成本为1 960万元，数量为140台，单位成本为14万元/台。

　　根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台;向其他客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

　　20×7年12月31日，W2型机器的市场销售价格为13.5万元/台。

　　【答案】

　　1.在例题中，W2型机器应该是可以直接用于出售的产成品或者商品，说明W2型机器的可变现净值等于估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

　　2.甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，约定销售120台W2型机器，说明销售合同的120台W2型机器的估计售价等于合同价格(15万元/台)。

　　3.甲公司W2型机器的库存数量为140台，有合同约定的数量为120台，说明剩余的20台W2型机器没有销售合同，估计售价等于市场价格(13.5万元/台)。

　　有合同约定的120台W2型机器设备的可变现净值：(15-0.12)×120=1 785.6(万元)

　　没有合同约定的20台W2型机器设备的可变现净值=(13.5-0.1)×20=268(万元)

　　【例题4·计算分析题】 20×7年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元/件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。C材料的市场销售价格为5万元/件。

　　C材料市场销售价格下跌，导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元/台降为13.5万元/台，但生产成本仍为14万元/台。将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元/台。

　　【答案】

　　1.在例题中，C材料是用于生产W6型机器的，而不是直接用于出售的，说明C材料的可变现净值等于估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额。

　　2.W6型机器没有签订销售合同，所以估计售价等于市场价格(13.5万元/台)。

　　C材料的可变现净值=(13.5-8-0.5)×100=500(万元)

　　(三)计提存货跌价准备的方法

　　1.企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

　　2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

　　3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。

　　(1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

　　(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

　　(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

　　(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

　　(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　5.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

　　(1)已霉烂变质的存货。

　　(2)已过期且无转让价值的存货。

　　(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

　　(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　【例题5·计算分析题】 接【例题3·计算分析题】，判断甲公司W2型机器是否需要计提存货跌价准备，并进行相应的会计处理。

　　【答案】

　　有合同约定的120台W2型机器设备的可变现净值(1 785.6)>成本(120×14=1 680)，不需要计提存货跌价准备;

　　没有合同约定的20台W2型机器设备的可变现净值(268)>成本(20×14=280)，需要计提存货跌价准备12万元。

　　会计分录为：

　　借：资产减值损失 12

　　贷：存货跌价准备 12

　　【注意】资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。例如：在【例题5·计算分析题】中，不能将140台W2机器设备的可变现净值2 053.6万元(1 785.6+268)与140台W2及其设备的成本1960万元(1 680+280)直接进行比较。

　　【例题6·计算分析题】接【例题4·计算分析题】，判断甲公司C材料是否需要计提存货跌价准备，并进行相应的会计处理。

　　【答案】

　　C材料的可变现净值(500)<成本(600)，需要计提存货跌价准备。

　　会计分录为：

　　借：资产减值损失 100

　　贷：存货跌价准备 100

　　(四)存货跌价准备转回的处理

　　资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值，应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。

　　当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。

　　【例题7·计算分析题】 20×7年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。

　　假定：

　　(1)20×8年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。

　　(2)20×8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。

　　【答案】

　　1.20×8年6月30日，由于W7型机器市场价格上升，W7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25(500-475)万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备75(100-25)万元，且小于已计提的存货跌价准备(100万元)，因此，应转回的存货跌价准备为75万元。

　　会计分录为：

　　借：存货跌价准备 750 000

　　贷：资产减值损失——存货减值损失 750 000

　　2.20×8年12月31日，W7型机器的可变现净值又有所恢复，但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元(即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。

　　会计分录为：

　　借：存货跌价准备 250 000

　　贷：资产减值损失——存货减值损失 250 000

　　(五)存货跌价准备的结转

　　对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

　　【例题8·计算分析题】接【例题7·计算分析题】，如20×8年1月20日，甲公司将W7型机器出售给乙公司，销售价格为420万元。

　　【答案】

　　由于W7型机器之前已经计提存货跌价准备100万元，因此销售结转相关成本时，应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本。

　　会计分录为：

　　借：应收账款/银行存款 4 200 000

　　贷：主营业务收入 4 200 000

　　借：主营业务成本 5 000 000

　　贷：存货 5 000 000

　　借：存货跌价准备 1 000 000

　　贷：主营业务成本 1 000 000

　　四、存货盘亏或毁损的处理

 

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