2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(9)

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第三讲 固定资产

　　本章内容对应《企业会计准则第4号——固定资产》，属于比较重要章节和基础章节。应当关注：(1)固定资产的初始计量。(2)固定资产的后续计量。(3)固定资产的处置。重点为“固定资产的后续计量”一节。难点为分期付款方式购买资产、存在弃置费用的固定资产。

第一节 固定资产的确认和初始计量

　　一、固定资产的定义和确认条件

　　(一)固定资产的定义

　　固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(2)使用寿命超过一个会计年度。

 

　　(二)固定资产的确认条件

　　成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。企业在确定固定资产成本时必须取得确凿的证据，但是，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。比如，企业对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本，办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。但不需要调整原已计提的折旧额。

　　二、固定资产的初始计量

　　固定资产的初始计量，指确定固定资产的取得成本。固定资产应当按照成本进行初始计量。成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。

　　1.外购固定资产的成本

　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费(不包括可以抵扣的增值税)、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

　　在实务中，企业可能以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。

　　企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。在这种情况下，该项购货合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当通过在建工程计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。其账务处理为：购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

　　【例题1·计算分析题】 20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元(不考虑增值税)，在20×7年至2×11年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期为分别为当年6月30日和12月31日。

　　20×7年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装。20×7年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398 530.60元，已用银行存款付讫。假定甲公司适用的6个月折现率为10%。

　　【答案】

　　1.本例题中，甲公司采用分期付款方式支付价款，且期限比较长(5年)，因此判断实质上具有融资性质。购入固定资产的成本应以各期付款额的现值之和确定。

　　2.设备运抵甲公司后还需要进行安装，直到20×7年12月31日，设备达到预定可使用状态，说明在设备达到预定可使用状态之前的融资费用可以资本化。

　　(1)购买价款的现值为：

　　900 000×(P/A，10%，10)=900 000×6.1446=5 530 140(元)

　　20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：

　　借：在建工程——××设备 5 530 140

　　未确认融资费用 3 469 860

　　贷：长期应付款——乙公司 9 000 000

　　(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表5–1所示。

　　表5–1 未确认融资费用分摊表

 

　　*尾数调整：81 748.39=900 000-818 251.61， 818 251.61为最后一期应付本金余额。

　　【注】在财务报表列报时，甲公司将会以“长期应付款”与“未确认融资费用”两者净额列示为“长期应付款”，表明该项负债的实际账面价值(现值)应为5,530,140元。

　　(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。

　　20×7年6月30日甲公司的账务处理如下：

　　借：在建工程——××设备 553 014

　　贷：未确认融资费用 553 014

　　借：长期应付款——乙公司 900 000

　　贷：银行存款 900 000

　　20×7年12月31日甲公司的账务处理如下：

　　借：在建工程——××设备 518 315.40

　　贷：未确认融资费用 518 315.40

　　借：长期应付款——乙公司 900 000

　　贷：银行存款 900 000

　　借：在建工程——××设备 398 530.60

　　贷：银行存款等 398 530.60

　　借：固定资产——××设备 7 000 000

　　贷：在建工程——××设备 7 000 000

　　固定资产的成本=5 530 140+553 014+518 315.40+398 530.60=7 000 000(元)

　　(4)20×8年1月1日至2×11年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。

　　20×8年6月30日甲公司的账务处理如下：

　　借：财务费用 480 146.94

　　贷：未确认融资费用 480 146.94

　　借：长期应付款——乙公司 900 000

　　贷：银行存款 900 000

　　以后期间的账务处理与20×8年6月30日相同，此处略。

　　2.自行建造固定资产

　　自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

　　(1)自营方式建造固定资产

　　企业自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

　　建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本;盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。

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