2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(9)

　　【注意】准则和教材在此处都未区分“正常损失”和“非正常损失”。但在自行建造的投资性房地产的确认和初始计量中，则区分了“正常损失”和“非正常损失”，即建造过程中发生的非正常损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

　　工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。

　　高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　1.高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。

　　2.企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　3.企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。

　　【例题2·计算分析题】甲公司为一从事危险品生产的企业，按照国家规定，应按照营业收入的4%提取安全生产费。2013年，甲公司共实现营业收入800万元。2013年11月，甲公司使用提取的安全生产费购买一批安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20万元，增值税额为3.4万元，另外支付运输费、安装费0.6万元。2013年12月，甲公司使用提取的安全生产费进行了一次安全生产培训，活动费用为2万元，上述交易均以银行存款支付。

　　要求：编制上述有关业务的会计分录。

　　【答案】

　　会计分录为：

　　(1)提取安全生产费

　　借：生产成本 32(800×4%)

　　贷：专项储备——安全生产费 32

　　(2)使用提取的安全生产费形成固定资产

　　借：在建工程 20.6 (20+0.6)

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 3.4

　　贷：银行存款 24

　　借：固定资产 20.6

　　贷：在建工程 20.6

　　借：专项储备——安全生产费 20.6

　　贷：累计折旧 20.6

　　(3)使用提取的安全生产费形成费用性支出

　　借：专项储备——安全生产费 2

　　贷：银行存款 2

　　(2)出包方式建造固定资产。

　　企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

　　待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失以及负荷联合试车费等。

　　3.其他方式取得的固定资产的成本

　　(1)投资者投入固定资产的成本。投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。

　　(2)通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行固定资产准则的规定。

　　(3)盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　4.存在弃置费用的固定资产

　　对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。

　　弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

　　【例题3·计算分析题】乙公司经国家批准于20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元，预计使用寿命40年。该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假定适用的折现率为10%

　　【答案】

　　1.核电站核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，由于法律规定企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，因此在确定其成本时应考虑弃置费用。

　　2.由于核电站核反应预计使用寿命40年，因此还需要考虑货币时间价值。

　　(1)20×7年1月1日，弃置费用的现值=250 000×(P/F，10%，40)=250 000×0.0221=5 525(万元)

　　固定资产的成本=2 500 000+5 525=2 505 525(万元)

　　20×7年1月1日乙公司的账务处理如下：

　　借：固定资产——××核反应堆 25 055 250 000

　　贷：在建工程——××核反应堆 25 000 000 000

　　预计负债——××核反应堆——弃置费用 55 250 000

　　(2)计算第1年应负担的利息费用=55 250 000×10%=5 525 000(元)

　　20×7年12月31日乙公司的账务处理如下：

　　借：财务费用 5 525 000

　　贷：预计负债——××核反应堆——弃置费用 5 525 000

　　以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，财务处理略。

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