2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(25)

　　全套笔记：2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义汇总 

第三节 持有至到期投资

　　一、持有至到期投资概述

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资;股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。

　　持有至到期投资的特征

　　(一)该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定

　　如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。

　　(二)企业有明确意图将该金融资产持有至到期

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

　　1.持有该金融资产的期限不确定。

　　2.发生市场利率变化，流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

　　3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

　　4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资 (含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。

　　(三)企业有能力将该金融资产持有至到期

　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的额金融资产投资持有到期：

　　1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

　　2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

　　3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

　　企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

　　(四)有活跃市场报价—— 比较“贷款和应收款项”

　　“感染法则”

　　企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。

　　企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资 (即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时，则：

　　1.企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资 (即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，

　　2.且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

　　但是，下列情况除外：

　　1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 (如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

　　2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。

　　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：

　　(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;

　　(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;

　　(3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;

　　(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;

　　(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。

　　二、持有至到期投资的会计处理

　　1.初始计量

　　持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。

　　实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

　　持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。

　　2.后续计量

　　企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

　　企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

　　3.终止确认

　　处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　4.持有至到期投资转换

　　企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　【例题6】 20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

　　XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：

　　设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：

　　59×(1+r)–1+59×(1+r)–2+59×(1+r)–3+59×(1+r)–4+(59+1250)×(1+r)–5=1000(元)

　　采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表2–1。

　　表2–1 金额单位：万元

　　*数字四舍五入取整;

　　**数字考虑了计算过程中出现的尾差。

　　根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下:

　　(1)20×0年1月1日，购入债券：

　　借：持有至到期投资——成本 1 250

　　贷：银行存款 1 000

　　持有至到期投资——利息调整 250

　　(2)20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

　　借：应收利息 59

　　持有至到期投资——利息调整 41

　　贷：投资收益 100

　　借：银行存款 59

　　贷：应收利息 59

　　(3)20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

　　借：应收利息 59

　　持有至到期投资——利息调整 45

　　贷：投资收益 104

　　借：银行存款 59

　　贷：应收利息 59

　　(后续会计处理略)

　　【例题7】

　　承例3，20×2年1月1日，由于XYZ公司资金短缺，逐将上述债券中的20%出售，收取价款以227.2万元(即所有债券的公允价值为1 136万元)。

　　(4)20×2年1月1日，出售20%的债券，确认投资收益。

　　借：银行存款 227.2

　　持有至到期投资——利息调整 32.8

　　贷：持有至到期投资——成本 250

　　投资收益 10

　　(5)20×2年1月1日，根据感染法则，将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融该资产。

　　借：可供出售金融资产 908.8

　　持有至到期投资——利息调整 131.2

　　贷：持有至到期投资——成本 1 000

　　资本公积——其他资本公积 40

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