2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(28)

　　全套笔记：2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义汇总 

第六节 金融资产减值

　　一、 金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

　　表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　1.发行方、或债务人发生严重财务困难;

　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提髙、担保物在其所在地区的价格明显下降，所处行业不景气等;

　　7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

　　9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　应注意以下几点：

　　1.对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。

　　2.企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

　　3.债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。

　　4.对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。

　　二、金融资产减值损失的计量

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。

　　以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时：

　　(1)单项金额重大的金融资产-单独计提减值

　　(2)单项金额不重大的金融资产-可以单独进行减值测试;也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　(3)单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　3.对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　【例题9】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入)

　　这道题目是银行的会计处理，涉及的科目相对比较特殊。

　　(1)20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：

　　20×5年1月1日，发放贷款：

　　借：贷款——本金 15 000 000

　　贷：吸收存款 15 000 000

　　20×5年12月31日，确认并收到贷款利息

　　借：应收利息 1 500 000

　　贷：利息收入 1 500 000

　　借：存放同业 1 500 000

　　贷：应收利息 1 500 000

　　(2)20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表2–4、表2–5所示。

　　20×6年12月31日，确认贷款利息：

　　借：应收利息 1 500 000

　　贷：利息收入 1 500 000

　　20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失

　　=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值

　　=(贷款本金―应收未收利息)-新预计未来现金流量现值

　　=16 500 000―9 766 600=6 733 400(元)

　　相关的账务处理如下：

　　借：资产减值损失 6 733 400

　　贷：贷款损失准备 6 733 400

　　借：贷款——已减值 16 500 000

　　贷：贷款——本金 15 000 000

　　应收利息 1 500 000

　　(3)20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：

　　确认减值损失的回转=9 766 600×10%=976 660(元)

　　相关的账务处理如下：

　　借：贷款损失准备 976 660

　　贷：利息收入 976 660

　　据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260(元)

　　(4)20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。

　　相关的账务处理如下：

　　借：贷款损失准备 1 074 326

　　贷：利息收入 1 074 326

　　借：存放同业 9 000 000

　　贷：贷款——已减值 9 000 000

　　借：资产减值损失 999 386

　　贷：贷款损失准备 999 386

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