2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(29)

　　【例题11】甲银行持有一组住房抵押贷款。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面年利率和实际年利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(非甲银行的子公司，以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下：

　　20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：(1)收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利;(2)收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息(超额利差)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。

　　20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差的公允价值为400 000元。

　　甲银行的分析及会计处理如下：

　　(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。

　　(2)甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000(101 000 000×90%)元;另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。

　　假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表2–7所示。

　　(3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。

　　(4)甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元;另外，超额利差形成的资产400 000元本质上也是继续涉入形成的资产。

　　因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。

　　据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：

　　借：存放同业 91 150 000

　　继续涉入资产——次级权益 10 000 000

　　——超额账户 400 000

　　贷：贷款 90 000 000

　　继续涉入负债——财务担保金额 10 000 000

　　——财务担保公允价值 650 000

　　其他业务收入 900 000

　　【注意：别忘记除上述分录外，资产负债表中仍然有贷款账面价值为10 000 000，应按原实际利率和摊余成本法进行后续计量】

　　(5)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：

　　借：资产减值损失 3 000 000

　　贷：贷款损失准备 3 000 000

　　【注意：是针对保留的10%的贷款所计提的资产减值损失】

　　借：继续涉入负债——财务担保金额 3 000 000

　　贷：继续涉入资产——次级权益 3 000 000

　　企业会计准则解释第5号-3/6

　　三、企业采用附追索权方式出售金融资产，或将持有的金融资产背书转让，是否应当终止确认该金融资产?

　　答：企业对采用附追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产;既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续判断企业是否对该资产保留了控制，并根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定进行会计处理。

　　企业会计准则解释第5号-4/6

　　四、银行业金融机构开展同业代付业务，应当如何进行会计处理?

　　答：银行业金融机构应当根据委托行(发起行、开证行)与受托行(代付行)签订的代付业务协议条款判断同业代付交易的实质，按照融资资金的提供方不同以及代付本金和利息的偿还责任不同，分别下列情况进行处理：

　　(一)如果委托行承担合同义务在约定还款日无条件向受托行偿还代付本金和利息，委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理，受托行应当将相关交易作为向委托行拆出资金处理。

　　(二)如果申请人承担合同义务向受托行在约定还款日偿还代付本金和利息(无论还款是否通过委托行)，委托行仅在申请人到期未能偿还代付本金和利息的情况下，才向受托行无条件偿还代付本金和利息的，对于相关交易中的担保部分，委托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对财务担保合同的规定处理;对于相关交易中的代理责任部分，委托行应当按照《企业会计准则第14号——收入》处理。受托行应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理。

　　银行业金融机构应当严格遵循《企业会计准则第37号——金融工具列报》和其他相关准则的规定，对同业代付业务涉及的金融资产、金融负债、贷款承诺、担保、代理责任等相关信息进行列报。同业代付业务产生的金融资产和金融负债不得随意抵销。

　　本条解释既适用于信用证项下的同业代付业务，也适用于保理项下的同业代付业务。

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