2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(39)

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第十二章 外币折算

　　本章内容对应《企业会计准则第19号——外币折算》，属于比较重要章节。应当关注：(1)记账本位币的确定。(2)外币交易的会计处理。外币交易应当在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额;期末，应分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。(3)外币财务报表折算。境外经营财务报表折算时所产生的外币财务报表折算差额应当在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。重点为货币性资产和非货币性资产的区分，以及相应外币折算的会计处理。难点主要为外币报表的折算。

第一节 记账本位币的确定

　　一、记账本位币的定义

　　记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境，通常是指企业主要产生和支出现金的环境，使用该环境中的货币最能反映企业主要交易的经济结果。我国大多数企业主要产生和支出现金的环境在国内，因此，一般以人民币作为记账本位币。

　　二、企业记账本位币的确定

　　我国《会计法》规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作力本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。企业记账本位币的选定，应当考虑下列因素：

　　—是从日常活动收入的角度看，所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。

　　二是从日常活动支出的角度看，所选择的货币能够对商品和劳务所需人工、材料和其他费用产生主要影响，通常以该货币进行这些费用的计价和结算。

　　三是融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。即视融资活动获得的资金在其生产经营活动中的重要性，或者企业通常留存销售收入的货币而定。

　　在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断。一般情况下，综合考虑前两项即可确定企业的记账本位币，第三项为参考因素，视其对企业收支现金的影响程度而定。在综合考虑前两项因素仍不能确定企业记账本位币的情况下，第三项因素对企业记账本位币的确定起重要作用。

　　【例1】国内A外商投资企业，该企业超过80%的营业收入来自向各国的出口，其商品销售价格一般以美元结算，主要受美元的影响，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，A企业应选择美元作为记账本位币。

　　如果A企业除厂房设施、25%的人工成本在国内以人民币采购，生产所需原材料、机器设备及以上的人工成本都来自于美国投资者以美元在国际市场的采购，则可进一步确定A企业的记账本位币是美元。

　　如果A企业的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95%以上在国内采购并以人民币计价，则难以确定A企业的记账本位币，需要考虑第三项因素。如果A企业取得的美元营业收入在汇回国内时可随时换成人民币存款，且A企业对所有以美元结算的资金往来的外币风险都进行了套期保值，则A企业应当选定人民币为其记账本位币。

　　三、境外经营记账本位币的确定

　　(一)境外经营的含义

　　境外经营通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。

　　区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同。而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。

　　(二)境外经营记账本位币的确定(注意：以下四点主要是用于判断境外经营是否应当重新选择选择与企业记账本位帀相同的货币作为记账本位币)

　　境外经营也是一个企业，在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。同时，由于境外经营是企业的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，因此，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系：

　　1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果境外经营所从事的活动是视同企业经营活动的延伸，该境外经营应当选择与企业记账本位帀相同的货币作为记账本位币，如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。

　　2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之，应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。

　　3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之，应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。

　　4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下，难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币;反之，应根据所处的主要经济环境选择记账本位币。

　　四、记账本位币变更的会计处理

　　需要强调的是，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。

　　企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。

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