第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务
(一)以现金清偿债务
债务人以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得,作为营业外收入,计入当期损益,其中,相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。
债务人以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失,作为营业外支出,计入当期损益,其中,相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的,应当先将上述差额冲减已计提的减值准备,冲减后仍有损失的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。
【例1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业,不含税价格为200 000元,增值税税率为17%,按合同规定,乙企业应于20×6年4月19前偿付货款。由于乙企业发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,甲企业同意减免乙企业30 000元债务,余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项,甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。
(1)乙企业(债务人)的账务处理:
①计算债务重组利得:
应付账款账面余额 234 000
减:支付的现金 204 000
债务重组利得 30 000
②应作会计分录如下:
借:应付账款 234 000
贷:银行存款 204 000
营业外收入——债务重组利得 30 000
(2)甲企业(债权人)的账务处理:
①计算债务重组损失:
应收账款账面余额 234 000
减:收到的现金 204 000
差额 30 000
减:已计提坏账准备 20 000
债务重组损失 10 000
②应作会计分录如下:
借:银行存款 204 000
营业外支出——债务重组损失 10 000
坏账准备 20 000
贷:应收账款 234 000
【例2】承上例,如果甲企业已计提的坏账准备为50 000,甲企业如何进行会计处理?
甲企业(债权人)的账务处理:
① 算债务重组损失:
应收账款账面余额 234 000
减:收到的现金 204 000
差额 30 000
减:已计提坏账准备 50 000
冲减后减值准备仍有余额 20 000
② 作会计分录如下:
借:银行存款 204 000
坏账准备 50 000
贷:应收账款 234 000
资产减值损失 20 000
(二)以非现金资产清偿某项债务
债务人以非现金资产清偿某项债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得,作为营业外收入,计入当期损益,其中,相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益,计入当期损益。
债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费,如资产评估费、运杂费等,直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目,如债权人不向债务人另行支付增值税,则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额;如债权人向债务人另行支付增值税,则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。
债务人以非现金资产清偿某项债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,作为营业外支出,计入当期损益,其中,相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确汄。重组债权已经计提减值准备的,应当先将上述差额冲减已计提的减值准备,冲减后仍有损失的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。对于增值税应税项目,如债权人不向债务人另行支付增值税,则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理;如债权人向债务人另行支付增值税,则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。
债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等,应当计入相关资产的价值。
1.以库存材料、商品产品抵偿债务
【例题3】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难,短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日,经双方协商,乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元,实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品,并作为库存商品入库;乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。
(1)甲公司的账务处理:
①计算债务重组利得:
应付账款的账面余额 350 000
减:所转让产品的公允价值 200 000
增值税销项税额 34 000(200 000×17%)
债务重组利得 116 000
②应作会计分录如下:
借:应付账款 350 000
贷:主营业务收入 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000
营业外收入——债务重组利得 116 000
借:主营业务成本 120 000
贷:库存商品 120 000
(2)乙公司的账务处理:
①计算债务重组损失:
应收账款账面余额 350 000
减:受让资产的公允价值 200 000
增值税进项税额 34 000
差额 116 000
减:已计提坏账准备 50 000
债务重组损失 66 000
②应作会计分录如下:
借:库存商品 200 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 34 000
坏账准备 50 000
营业外支出——债务重组损失 66 000
贷:应收账款 350 000
2.以固定资产抵偿债务
3.以股票、债券等金融资产抵偿债务
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