2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(54)

　　全套笔记：2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义汇总 

第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异

　　一、资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

　　资产的计税基础= 账面价值−未来应纳税的金额(注)+未来可抵扣的金额

　　注：未来应纳税的金额一般应当以账面价值为限。

　　(―)固定资产

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法规定就折旧方法.折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

　　1.折旧方法、折旧年限的差异。

　　2.因计提固定资产减值准备产生的差异。

　　【例1】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类(由于技术进步.产品更新换代较快的)固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

　　【分析】

　　1.账面价值：20×8年12月31日，该项固定资产的账面余额=750-75×2 =600(万元)，该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550(万元)

　　2.计税基础：其计税基础=750-750×20%-600×20%=480(万元)

　　【资产的计税基础=账面价值−未来应纳税的金额+未来可抵扣的金额=550-550+480=480】

　　(二)无形资产

　　无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

　　1.摊销方法、摊销年限的差异。

　　2.因计提无形资产减值准备产生的差异。

　　3.内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益;税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术.新产品.新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除：形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　【例2】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术，新产品.新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。

　　【分析】

　　1.账面价值：1200万元

　　2.计税基础：1800万元

　　【资产的计税基础=账面价值−未来应纳税的金额+未来可抵扣的金额=1200-1200+1800 =1800】

　　(三)以公允价值计量的金融资产

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为其公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产.金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

　　企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。

　　1.公允价值变动(交易性金融资产、可供出售金融资产)

　　2.资产减值(可供出售金融资产)

　　【例3】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的市价为2 200万元。

　　【分析】

　　1.账面价值：2200万元

　　2.计税基础：2000万元

　　【资产的计税基础=账面价值−未来应纳税的金额+未来可抵扣的金额=2200-2200+2000 =2000】

　　(四)其他资产

　　1.投资性房地产

　　如采用成本模式，参考固定资产;如采用公允价值模式，还应该参考以公允价值计量的金融资产

　　【例4】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法.折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。

　　【分析】

　　(1)账面价值：900万元

　　该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元

　　(2)计税基础：计税基础=750-750÷20×5=562.5(万元)。

　　【资产的计税基础=账面价值−未来应纳税的金额+未来可抵扣的金额=900-900+562.5 =562.5】

　　2.其他计提了资产减值准备的各项资产

　　有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

　　【例5】A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×1年的期初余额为零。

　　【分析】

　　1.账面价值：4000万元

　　该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1 000(万元)。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。

　　2.计税基础：该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。

　　【资产的计税基础=账面价值−未来应纳税的金额+未来可抵扣的金额=4000-4000+5000 =5000】

　　【例6】A公司20×7年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。

　　【分析】

　　1.账面价值：5400万元

　　该项应收账款在20×7年资产负债表日的账面价值为5 400(6 000-600)万元

　　2.计税基础：6000万元

　　因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础为6 000万元。

　　【资产的计税基础=账面价值−未来应纳税的金额+未来可抵扣的金额=5400-0+600=6000】

　　3.应收股利(免税)

　　【例7】A公司持有B公司的股票，20×7年12月31日，B公司宣告发放现金股利，A公司据此确认应收股利1500万元。该现金股利于20×8年4月30日发放。

　　【分析】

　　1.账面价值：1500万元

　　2.计税基础：1500万元

　　【资产的计税基础=账面价值−未来应纳税的金额+未来可抵扣的金额=1500-0+0=1500】

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