2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(54)

　　二、负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为：

　　负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

　　负债的计税基础可分为：

　　一般负债：

　　一般负债的计税基础=账面价值−未来可抵扣的金额+未来应纳税的金额

　　预收账款：

　　预收账款的计税基础=账面价值-未来不纳税的金额

　　(一)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

　　按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。

　　【例8】甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

　　【分析】

　　账面价值：500万元

　　计税基础：0。

　　该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0

　　【一般负债的计税基础=账面价值−未来可抵扣的金额+未来应纳税的金额=500-500+0=0】

　　【例8-2】如假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用允许在计提当期税前扣除。

　　【分析】

　　账面价值：500万元

　　计税基础：500万元

　　该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-0=500万元

　　【一般负债的计税基础=账面价值−未来可抵扣的金额+未来应纳税的金额=500-0+0=0】

　　(二)应付职工薪酬

　　会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。

　　【例9】甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，当期可予税前扣除的合理部分为3 000万元，超额部分1 000万元永远不得抵扣。

　　【分析】

　　账面价值：4 000万元

　　计税基础：该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的计税基础=账面价值4 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=4 000万元

　　【一般负债的计税基础=账面价值−未来可抵扣的金额+未来应纳税的金额=4 000-0+0 =4000】

　　【例9-2】假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，在实际发放时可予税前扣除的合理部分为3 000万元。

　　【分析】

　　账面价值：4 000万元

　　计税基础：该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的计税基础=账面价值4 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额3 000=1 000万元

　　【一般负债的计税基础=账面价值−未来可抵扣的金额+未来应纳税的金额=4 000-3 000+0 =1 000万元】

　　【例10】甲企业20×7年12月计提了20×7年度的年终奖1 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，年终奖应于实际支付的期间全额进行税前抵扣。

　　【分析】

　　账面价值：1 000万元

　　计税基础：0

　　计税基础：该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的计税基础=账面价值1 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1 000=0

　　【一般负债的计税基础=账面价值−未来可抵扣的金额+未来应纳税的金额=1 000-1 000+0 =0】

　　(四)其他负债

　　其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。

　　其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当遵从适用税法的相关规定。

　　【例11】A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。

　　【分析】

　　账面价值：应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。

　　计税基础：该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500万元

　　【一般负债的计税基础=账面价值−未来可抵扣的金额+未来应纳税的金额=500-0+0=500】

　　【例12】A公司于2007年12月1日，因向外国供应商购买材料形成外币应付账款，金额为1000万元美金，根据当日的即期汇率1美金=7人民币，折算为7 000万元人民币。2007年12月31日，美金相对人民币贬值，当日的即期汇率为1美金=6.5人民币，A公司因此确认了500万元人民币的汇兑损益。根据当地税法规定，未实现的汇兑损益不纳入当期应纳税所得额，待实现时纳入实现当期的应纳税所得额。

　　【分析】：

　　账面价值：6500万元

　　计税基础：7000万元

　　【一般负债的计税基础=账面价值−未来可抵扣的金额+未来应纳税的金额=6 500-0+500 =7 000】

　　(五)预收账款

　　企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

　　【例13】A公司于20×7年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

　　【分析】

　　1.账面价值：该预收账款在A公司20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。

　　2.计税基础：该预收账款的计税基础=账面价值2 500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500万元=0

　　【预收账款的计税基础=账面价值−未来不纳税的金额=2500-2500=0】

　　【例13-2】假定按照税法规定，该款项应在实际发出商品并去人收入时计算缴纳所得税。

　　【分析】

　　1.账面价值：该预收账款在A公司20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。

　　2.计税基础：该预收账款的计税基础=账面价值2 500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0万元=2 500万元

　　【预收账款的计税基础=账面价值−未来不纳税的金额=2500-0=2 500】

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