2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(61)

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第十九章 长期股权投资

　　本章内容对应《企业会计准则第2号——长期股权投资》，属于非常重要章节，应当关注：(1)长期股权投资的初始计量。(2)长期股权的后续计量，根据投企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能够可靠计量等进行划分，分别采用成本法或权益法核算。(3)长期股权投资的转换。同时，应与第二十四章《企业合并》、第二十五章《合并财务报表》一并研读。重点主要掌握长期股权投资的初始确认和后续计量，在初始确认中，要掌握同一控制下企业合并，非同一控制下企业合并，以及企业合并以外所形成的长期股权投资的初始确认;在后续计量中，要掌握成本法和权益法在不同交易发生时的会计处理。本章的难点在于权益法核算中未实现收益的抵消，以及成本法与权益法的转换。

第一节 长期股权投资的初始计量

　　本章所指长期股权投资，包括以下内容：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;(2)投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资;(3)投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资;(4)投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

　　一、长期股权投资初始计量原则

　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。

　　二、形成控股合并的的长期股权投资

　　控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别形成同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

　　(一)同一控制下企业控股形成的长期股权投资(账面价值、不确认损益)

　　对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。

　　1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。

　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

　　(1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。

　　(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。例如，甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)，并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元。20×9年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。20×7年1月至20×8年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1 200万元;按照购买日账面价值净资产计算实现1 500万元。无其他所有者权益变动。20×9年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对与甲公司而言的账面价值为：自20×7年1月1日丁公司净资产公允价值5 000万元持续计算至20×8年12月31日的账面价值6 200万元(5 000+1 200)。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4 960万元[(5 000+1 200)×80%]。

　　(3)形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本(注意：这是极少见的例子，主要是出现在国有企业改制过程中)。

　　(4)如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面价值所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定(注意：即归属于母公司股东的所有者权益)。

　　3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

　　(二)形成非同一控制下控股合并的长期股权投资(公允价值，确认损益)

　　1.非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。(注意：购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。)

　　具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“投资收益”科目。

　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

　　【例题1·计算分析题】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4–1所示。假设B公司的账面所有者权益为10 000万元。

　　A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。

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