2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(62)

　　全套笔记：2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义汇总 

第二节 长期股权投资的后续计量

　　长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。

　　一、长期股权投资的成本法

　　(一)成本法的定义及其适用范围

　　成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于以下情况：

　　1.企业持有的能够对被投资单位实施控制(有关控制的定义，将在合并报表一章讲)的长期股权投资(子公司)。

　　2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资(三无)。

　　(二)成本法的核算

　　1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

　　2.除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

　　投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。

　　二、长期股权投资的权益法

　　(―)权益法的定义及其适用范围

　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。

　　共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位其合营企业。

　　重大影响，是指对一个企业的财务和经营决策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明这种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响:

　　(1)在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。

　　(2)参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。

　　(3)与被投资单位之间发生重要交易。

　　(4)向被投资单位派出管理人员。

　　(5)向被投资单位提供关键技术资料。

　　在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等的影响，如果骑在转换为被投资单位的股权后，能够增加投资企业的表决权比例或是降低被投资单位其他投资者的表决权比例，从而使得投资企业能够参与被投资单位的财务和经营决策的，应当认为投资企业对被投资单位具有重大影响。(注意：这个要与权益法核算时的比例区分开来。)

　　(二)权益法的核算

　　1.初始投资成本的调整

　　投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。

　　(1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。

　　(2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

　　2.投资损益的确认

　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。

　　一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

　　被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，长期股权投资的投资收益所代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计算确定，从而产生了需要对被投资单位账面净利润进行调整的情况。

　　在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。

　　【例题4·计算分析题】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司15%的股权，购买价款为1 000万元，登记过户时发生相关交易费用50万元，均通过银行付讫。自取得投资之日起甲公司即派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司各项可辨认净资产的公允价值为9 000万元，除标4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

　　假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司为发生任何内部交易。乙公司除实现净利润外，所有者权益无其他变动。

　　表4-2 单位：万元

　　【分析】

　　1、初始确认：由于甲公司仅持有乙公司15%的股权，仅派人参与乙公司的财务和生产经营决策，所以不属于控股合并形成的长期股权投资。因此按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。

　　20×7年1月10日，初始确认

　　借：长期股权投资 1 050

　　贷：银行存款 1 050

　　2、后续计量

　　(a)确认后续计量的方法：虽然甲公司仅持有乙公司15%的股权，但派人参与乙公司的财务和生产经营决策，且对乙公司不具有控制或共同控制，因此可以据此判断，甲公司对乙公司具有重大影响，应采用权益法进行后续计量。

　　(b)初始投资成本的调整：由于甲公司对乙公司的投资的初始投资成本为1 050万元，取得投资时甲公司享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额为1 350万元(9 000×15%)，初始投资成本小于享有的可辨认净资产公允价值，应调整初始投资成本，将差额计入营业外收入。

　　20×7年1月10日，调整初始投资成本

　　借：长期股权投资 300

　　贷：营业外收入 300

　　(c)投资损益的确认：甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，由于取得投资时，存货、固定资产、无形资产的账面价值与公允价值都不同，因此需要考虑公允价值与账面价值不同对其当期净利润的影响。

　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润：

　　(1 050-750)×80% = 240(万元)

　　固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额：

　　(2 400÷16)-(1 800-360)÷16 = 60(万元)

　　无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额：

　　(1 200÷8)-(1 050-210)÷8= 45(万元)

　　调整后的净利润：

　　900-240-60-45= 555(万元)

　　甲公司应享有份额：

　　555×15%= 83.25(万元)

　　20×7年12月31日，确认投资收益

　　借：长期股权投资——损益调整 83.25

　　贷：投资收益 83.25

　　三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，

　　在此基础上确认投资损益。

　　在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部损益应予以抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资收益。

　　逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。

　　提示：与母子公司之间发生的未实现内部交易损益的抵销不同，在编制合并财务报表时，要求全额抵销母子公司之间发生的未实现内部交易损益(即使母公司持有子公司的股权比例不是100%);而权益法核算要求按照持股比例，抵销投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

　　(1)逆流交易

　　对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部第三方出售或通过折旧消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方或通过折旧消耗之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

　　【例5】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙

　　公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

　　【分析】

　　1.“甲企业取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响”说明乙公司是甲企业的联营企业，应当采用权益法进行后续计量;

　　2.“假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同”说明在确认投资损益时，不用考虑公允价值的调整;

　　3.“20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货”说明甲企业与乙公司存在未实现的内部交易损益，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

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