2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(62)

　　【会计处理】

　　借：长期股权投资——损益调整

　　5 600 000(28 000 000×20%)

　　贷：投资收益 5 600 000

　　上述账务处理可以拆分为：

　　1.借：长期股权投资——损益调整

　　6 400 000(32 000 000×20%)

　　贷：投资收益 6 400 000

　　2.借：投资收益 800 000(4 000 000×20%)

　　贷：长期股权投资——损益调整 800 000

　　也可以将乙公司20×7年实现净利润3 200万元，拆分为两部分：

　　1.销售商品给甲企业形成的利润400万元(1 000万元-600万元);

　　2.除上述事项以外的利润2 800万元(3 200万元-400万元)。

　　在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不确认联营企业因该交易产生的损益中投资企业应享有的部分，即只确认联营企业除该交易外产生的损益中投资企业应享有的部分(2 800万元×20%)。

　　在进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整 800 000

　　贷：存货 800 000

　　因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

　　提示：在合并财务报表中，经调整后的存货账面价值为920万(1 000万元-80万元)，也可以理解为从联营企业的其他投资者购买了80%的商品，按售价确认存货成本;而从自己内部转移了20%的商品，保持原来的成本不变。(1 000万元×80%+600万元×20%=920万元)

　　假定在20×8年，甲企业将该商品以1 000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素确定的投资损益基础上调整增加80万元。

　　举例：乙企业20×8实现净利润为1 000万元，则甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×8年净损益时，应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——损益调整

　　2 800 000(14 000 000×20%)

　　贷：投资收益： 2 800 000

　　上述账务处理可以拆分为：

　　1.借：长期股权投资——损益调整

　　2 000 000(10 000 000×20%)

　　贷：投资收益 2 000 000

　　2.借：长期股权投资——损益调整

　　800 000(4 000 000×20%)

　　贷：投资收益 800 000

　　注意，甲企业无需在合并财务报表中进行任何调整，因为原来包含未实现内部交易损益的存货已经对外出售，不再由投资单位持有。

　　二、长期股权投资的权益法

　　(2)顺流交易

　　对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未向外部第三方出售或通过折旧消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出的资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

　　【例题6】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

　　【分析】

　　“20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。”说明存在未实现的内部交易损益，应抵销未实现内部交易损益的影响。

　　【会计处理】

　　借：长期股权投资——损益调整 3 200 000

　　[(20 000 000-4 000 000)×20%]

　　贷：投资收益 3 200 000

　　上述账务处理可以拆分为：

　　1. 借：长期股权投资——损益调整

　　4 000 000(20 000 000×20%)

　　贷：投资收益 4 000 000

　　2. 借：投资收益 800 000(4 000 000×20%)

　　贷：长期股权投资——损益调整 800 000

　　提示：投资企业向其联营企业出售商品，其中80%实际上是出售给联营企业的其他投资者，但还有20%实际上只是内部转移。所以确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分，因此应抵销其中20%的损益即80万元(400×20%)。

　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应当在个别报表已确认投资收益的基础上进行如下调整：

　　借：营业收入 2 000 000(10 000 000×20%)

　　贷：营业成本 1 200 000(6 000 000×20%)

　　投资收益 800 000

　　应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　(3)合营方向合营企业投出非货币性资产

　　符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：

　　1.与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;

　　2.投出非货币性资产的损益无法可靠计量;

　　3.投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

　　【例题7】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值;乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。

　　【分析】

　　1.甲公司向其合营企业丁公司投出固定资产，不满足合营方不确认该交易损益的三个条件。

　　2.甲公司向丁公司投出的固定资产不存在减值，所以只能在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得，即要按照持股比例(38%)抵销未实现的利得。

　　【会计处理】

　　甲公司在个别财务报表中的账务处理如下：

　　借：长期股权投资——成本 19 000 000

　　贷：固定资产清理 19 000 000

　　借：固定资产清理 12 000 000

　　累计折旧 4 000 000

　　贷：固定资产 16 000 000

　　借：固定资产清理 7 000 000

　　贷：营业外收入 7 000 000

　　借：投资收益 2 660 000(7 000 000×38%)

　　贷：长期股权投资——损益调整 2 660 000

　　如果甲公司需要编制合并财务报表，那还要做作如下抵销分录：

　　借：营业外收入 2 660 000

　　贷：投资收益 2 660 000

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