2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(62)

　　提示：教材中将个别报表上的抵销分录和合并报表的调整分录合并成一笔分录。但根据讲解(2010)第43页新增的例子，合营方在个别报表采用权益法确认投资收益时，应当扣除按照持股比例计算的未实现内部交易损益。如合营方需要编制合并财务报表的，还需要按照持股比例调减营业外收入等科目，同时调增投资收益。即将课本中的一笔分录拆分为两步处理。

　　在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

　　【例题8】甲公司、乙公司共同出资设立丙公司，注册资本为1 000万元，甲公司和乙公司各持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙两公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原价为400万元，累计折旧为100万元，公允价值为600万元，未计提减值;乙公司以现金出资400万元，此外，乙公司另支付100万元给甲公司。

　　【分析】

　　实际上，上述交易可以看为，甲公司先按照100万元的价格向乙公司出售机器设备的1/6，然后甲公司以剩余的机器的5/6作价500万元出资，乙公司则以400万元现金及机器1/6作价100万元出资。

　　在此交易中，甲公司可以确认的损益金额为两部分：

　　1、投资非货币性资产过程中，取得长期股权投资外的其他货币性资产(100万元)，确认相关的损益：100-(400-100)×1/6=50(万元)。

　　2、投资非货币性资产，确认属于合营企业其他合营方的利得：(500-(400-100)×5/6)×(1-50%)=125(万元)。

　　3.取得现金股利或利润的处理

　　按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润是时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目;自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

　　4.超额亏损的确认

　　按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲的“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

　　投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：

　　首先，减记长期股权投资的账面价值。

　　其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

　　最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

　　企业在实务操作过程中，在发生的投资损失时，应借记： “投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。在长期股权投资账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目;因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的确定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目上，贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

　　在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、 “长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目。

　　5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

　　采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。

　　【例题9】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9 600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。

　　A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整 28 800 000

　　——其他权益变动 5 400 000

　　贷：投资权益 28 800 000

　　资本公积——其他资本公积 5 400 000

　　6.股票股利的处理

　　被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

　　三、长期股权投资的减值

　　对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备;企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。

　　复习：长期股权的初始确认

 

　　复习：成本法的后续计量

 

　　权益法的后续计量

 

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