2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(63)

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第三节 长期股权投资核算方法的转换及处置

　　一、长期股权投资核算方法的转换

 

　　成本法à权益法：追溯调整

　　权益法à成本法：不追溯调整

　　成本法à成本法：不追溯调整

　　(一)成本法转换为权益法

　　1.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

　　(1)原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值;另一方面应同时调整留存收益。

　　(2)对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中，投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本;对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　　上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。

　　(3)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益;属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

 

　　【例10】A公司于20×5年2月取得B公司10%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润10%的提取盈余公积。

　　20×6年1月1日，A公司又以1 800万元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，宣告并发放现金股利500万元，因可供出售金融资产公允价值增加计入资本公积200万元。

　　(1)在20×6年1月1日以前，A公司的会计处理为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 9 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 9 000 000

　　借：应收股利(后续可能转为银行存款)　　　　 500 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　(2)在20×6年1月1日，A公司的账务处理为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　①对于原10%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840(8 400×10%)万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

　　②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440(12 000×12%)万元之间的差额为360万元，是投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

　　提示：在该例子中，由于两次投资时，投资成本都高于投资时按照持股比例计算确定的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，因此不需要调整长期股权投资的成本。如果其中有一次投资成本或者两次投资均低于投资时按照持股比例计算确定的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，则必须综合考虑，按照两次投资成本之和低于两次投资时按照持股比例计算确定的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之和的金额，调整长期股权投资，并确认为留存收益或营业外收入。

　　③对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(12 000-8 400)相对于原持股比例10%的部分360万元，其中，属于投资后被投资单位实现净利润部分扣除已经宣告的现金股利40((900-500)×10%)万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动320万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入“资本公积——其他资本公积”。账务处理为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 3 600 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 3 200 000

　　盈余公积　　　　　　　　　　40 000(400 00×10%)

　　利润分配——未分配利润　　360 000(400 000×90%)

　　提示：在完成类似题目时，可以通过对上述长期股权投资调整后的余额，以及投资收益调整后的余额进行验算。

　　1：长期股权投资调整后的余额为3 060万元(900+1 800+360)。其中包含两次投资时商誉的净额420万元(60+360)，以及第二次投资时按照持股比例22%计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 640万元(12 000×22%)。

　　2：投资收益调整后的余额为90(50+40)万元，其中40通过追溯调整了留存收益。即被投资单位通过生产经营活动实现的净利润为900万元中，按照原持股比例10%计算确定的投资收益。

　　2.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，在投资企业的个别财务报表中，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益;其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

　　在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值.按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

　　【例题11】20×7年1月1日，甲公司支付600万元从第三方取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金额资产的公允价值升值25万元。

　　20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲.乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

　　(1)甲公司个别财务报表的处理

　　①确认部分股权处置收益

　　借：银行存款 4 800 000

　　贷：长期股权投资 3 600 000(6 000 000×60%)

　　投资收益 1 200 000

　　②对剩余股权改按权益法算：

　　1.比较比较剩余的长期股权投资成本(2 400 000)与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额(5 000 000×40%=2 000 000),不需调整;

　　2.对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益;(500 000×40%=200 000)

　　其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。(250 000×40%=100 000)

　　借：长期股权投资 300 000

　　贷：利润分配(500 000×40%×90%) 180 000

　　资本公积(250 000×40%) 100 000

　　盈余公积(500 000×40%×60%) 20 000

　　经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270(600×40%+30)万元。

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