2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(63)

　　(2)甲公司合并财务报表的处理

　　①在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，即320万元。由于个别报表中剩余股权的账面价值为270万元，因此在合并报表中作如下调整：剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

　　借：长期股权投资 3 200 000

　　贷：长期股权投资 2 700 000(6 750 000×40%)

　　投资收益 500 000

　　由于在合并报表中，应该按照100%的持股比例确认乙公司以前年度的净利润，即50万元。由于个别报表中追溯调整时已经按照40%的比例确认了乙公司以前年度的净利润，因此在合并报表中作如下调整：

　　②个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

　　借：投资收益 300 000(500 000×(1-40%))

　　贷：未分配利润 300 000

　　与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益，即期末的资本公积——其他资本公积应该为0。由于个别报表中已经确认了10万元的资本公积——其他资本公积，在合并财务报表中作如下调整：

　　③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益：

　　借：资本公积 100 000

　　贷：投资收益(250 000×40%) 100 000

　　合并财务报表中应确认的投资收益=(480[处置股权取得的对价]+320[剩余股权公允价值])-675[应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+商誉]+25[与原有子公司股权投资相关的其他综合收益]=150(万元)。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，因此上述三步合计调增了投资收益30万元。

　　黄老师的处理方法(合并报表)。

 

　　(2)甲公司合并财务报表的处理

　　①甲公司合并报表中占乙公司净资产(按照购买日公允价值持续计算至处置日)份额=(500+75)*100%=575(万元);

　　②甲公司合并报表中与乙公司有关的商誉=600-500=100(万元)

　　③视同全部处置乙公司，收到的对价=480+320=800(万元)

　　④确认全部处置乙公司，确认的收益=800-(575+100)+25=150(万元)

　　⑤确认新的联营企业账面价值=320(万元)

　　会计分录(直接从合并报表上进行的会计分录)：

　　借：银行存款 4 800 000

　　长期股权投资——联营企业(乙公司) 3 200 000

　　资本公积——其他资本公积 250 000

　　贷：投资收益 1 500 000

　　商誉 1 000 000

　　各项净资产(如固定资产.存货.应付账款)

　　5 750 000

　　(二)权益法转换为成本法

　　1.因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

　　【例题12】A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B 公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外35%的股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资 150 000 000

　　贷：银行存款 150 000 000

　　购买日对B公司长期股权投资的账面价值=(12 000+450)+15 000=27 450(万元)

　　2.因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

　　【例题13】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元，损益调整为500万元，其他权益调整为400万元，出售取得价款2 700万元。

　　甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：

　　借：银行存款 27 000 000

　　贷：长期股权投资 24 000 000

　　投资收益 3 000 000

　　借：资本公积——其他资本公积 2 000 000

　　贷：投资收益 2 000 000

　　二.长期股权投资的处置

　　1.企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

　　2.原长期股权投资采用权益法核算的，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

　　3.原长期股权投资采用成本法核算的且剩余长期股权投资采用权益法核算的，还应当比照成本法转换为权益法进行相应的追溯调整。

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