2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(66)

　　全套笔记：2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义汇总 

第三节 非同一控制下企业合并的处理

　　非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。

　　一、非同一控制下企业合并的处理原则(公允价值，确认损益)

　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

　　(一)确定购买方

　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。

　　(二)确定购买日

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

　　3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

　　4.购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。

　　5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

　　分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

　　【例题1·计算分析题】A企业于20×7年10月20日取得B公司30%的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于20×8年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制。此后，A公司又于20×9年6月1日取得了B公司余下的40%的股权，B公司成为A企业的全资子公司。

　　【分析】

　　购买日为20×8年12月8日，因为A企业在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。A于20×9年6月1日取得B公司余下40%的股权，并不改变报告主体，也不引起控制权发生变化，不属于企业合并，而属于购买子公司少数股权。

　　(三)确定企业合并成本(与非同一控制下控股合并形成长期股权投资的初始确认联系起来学习)

　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产，发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

　　某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益;符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务性证券相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务性证券的初始确认金额。

　　对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买主股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。

　　(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

　　非同一控制下的企业合并中，通过企业合并交易，购买方无论是取得对被购买方生产经营决策的控制权还是取得被购买方的全部净资产，从本质上看，取得的均是对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产、负债享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债：吸收合并的情况下，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。

　　1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

　　(1)合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

　　(2)合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

　　2.企业合并中取得的无形资产的确认。(企业会计准则解释第5号，2013年新增内容!)

　　非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对购买方拥有的但在其财务报表中未确认为无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：

　　(1)源于合同性权利或其他法定权利;

　　(2)能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

　　企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买方企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。

　　应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。

　　3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

　　企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

　　4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

　　对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

　　在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额;吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。

　　商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。

　　非同一控制下合并中形成的商誉，在按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。

　　2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益(营业外收入)。——要求复核以确保“负商誉”的结论是正确的。

　　在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表;在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　(六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

　　对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理：

　　1.购买日后12个月内对有关价值量的调整

　　在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　　2.超过规定期限后的价值量调整

　　自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。

　　3.在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉是不足冲减的，差额部分确认为当期损益(所得税费用);除上述情况以外(比如，购买日超过12个月、或者购买日不存在相关情况但购买日以后出现的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现)，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益(所得税费用)，不得调整商誉金额。

　　(七)购买日合并财务报表的编制

　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

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