2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(66)

　　二、会计处理

　　(一)非同一控制下的控股合并

　　该合并方式中，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定;该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理;二是购买日合并报表的编制：

　　1.个别报表——长期股权投资(长期股权投资一章中非同一控制下企业合并形成的长期股权投资)

　　【注意事项】

　　一次交易实现企业合并形成的长期股权投资——长期股权投资=合并成本

　　多次交易实现企业合并形成的长期股权投资——长期股权投资=原长期股权投资的账面价值+本次支付对价的公允价值≠合并成本=原长期股权投资的公允价值+本次支付对价的公允价值

　　2.合并报表——确认商誉的问题

　　商誉=合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额

　　【例题2·计算分析题】P公司在该项合并中发行1 000万股普通股(每股面值1元，市场价格为8.75元)，取得了S公司70%的股权。假定P公司与S公司在该项合并前并无任何关联关系。购买日P公司可辨认净资产公允价值为10 850万元。发行股权过程中，发生相关手续费10万元。

　　1.在P公司的个别报表中，对S公司的长期股权投资属于企业合并形成的长期股权投资，且属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，且属于一次交易实现企业合并形成的长期股权投资。因此在个别报表中，长期股权投资等于合并成本，即发行股份的公允价值8750万元。发行股份发生的相关手续费10万元冲减资本公积——股本溢价。

　　借：长期股权投资——S公司 8 750

　　贷：股本 1 000

　　资本公积——股本溢价 7 750

　　借：资本公积——股本溢价 10

　　贷：银行存款 10

　　2.在P公司的合并报表中，应按照合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉或者营业外收入。

　　商誉：8 750-10 850×70%=1 155(万元)

　　(二)非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

　　三、通过多次交易分步实现的企业合并(难点)

　　如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：

　　(一)个别财务报表

　　在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益，即暂不转出。并按以下原则进行会计处理：

　　1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值;购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值;购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。

　　2.追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

　　3.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益(计入资本公积——其他资本公积)的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益。

　　(二)合并的财务报表

　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理：

　　1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

　　2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。

　　3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。

　　4.购买方对于购买日之前持有的被购买的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

 

　　【例题3·计算分析题】20×6年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元。A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。

　　1.A公司在个别报表中的处理

　　20×6年1月1日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为5 000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下：

　　借：长期股权投资 300 000 000

　　贷：银行存款 300 000 000

　　2.A公司在合并财务报表中的处理

　　(1)计算合并成本：

　　合并成本=5 500+30 000=35 500(万元)

　　(2)计算应计入损益的金额：

　　应计入损益的金额=5 500-5 000=500(万元)

　　借：长期股权投资 5 000 000

　　贷：投资收益 50 00 000

　　(3)计算商誉：

　　在合并财务报表中应体现的商誉=35 500-55 000×60%=2 500(万元)

　　在合并工作底稿上应作的合并抵消分录为：

　　借：B公司所有者权益 550 000 000

　　商誉 25 000 000

　　贷：长期股权投资 355 000 000

　　少数股东权益 220 000 000

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