2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(67)

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第二十一章 财务报告

　　本章内容对应《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第31号——现金流量表》、《企业会计准则第32号——中期财务报告》、《企业会计准则第35号——分部报告》，《企业会计准则第36号——关联方披露》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》，属于比较重要章节。应当关注：(1)财务报告构成及列报的基本要求。(2)财务报告表的编制和填列方法。(3)附注的主要内容。例如，分部信息的披露、关联方披露、金融工具的披露等。(4)中期财务报告的定义、构成和编制要求。重点主要掌握近几年一些有关列报的修订，包括其他综合收益、关联方披露、分部报告以及金融工具列报等。此外，还需要了解编制现金流量表和中期财务报告的一些重要原则。

第一节 财务报告概述

　　财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

　　一、财务报表的定义和构成

　　财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)资产负债表;(2)利润表;(3)现金流量表;(4)所有者权益(或股东权益，下同)变动表;(5)附注。

　　【注意】总论中也曾提到：财务报表由报表本身及其附注两部分构成，附注是财务报表的有机组成部分，而报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表。考虑到小企业规模较小，外部信息需求相对较低。因此，小企业编制的报表可以不包括现金流量表。全面执行企业会计准则体系的企业所编制的财务报表，还应当包括所有者权益(股东权益)变动表。

　　财务报表可以按照不同的标准进行分类：(1)按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。(2)按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。

　　二、财务报表列报的基本要求

　　(一)依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表(略)

　　企业应当在附注中对这一情况作出声明，只有遵循了企业会计准则的所有规定时，财务报表才应当被称为“遵循了企业会计准则”。

　　企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量。也就是说，企业如果采用不恰当的会计政策，不得通过在附注中披露等其他形式予以更正。

　　(二)列报基础

　　在编制财务报表的过程中，企业董事会应当对企业持续经营的能力进行评价，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价后对企业持续经营的能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的重要的不确定因素。

　　非持续经营是企业在极端情况下呈现的一种状态。企业存在以下情况之一的，通常表明企业处于非持续经营状态：(1)企业已在当期进行清算或停止营业;(2)企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业;(3)企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。企业处于非持续经营状态时，应当采用其他基础编制财务报表。比如，企业处于破产状态时，其资产应当采用可变现净值计量、负债应当按照其预计的结算金额计量等。在非持续经营情况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。

　　(三)重要性和项目列报

　　关于项目在财务报表中是单独列报还是合并列报，应当依据重要性原则来判断。重要性是判断项目是否单独列报的重要标准。企业在进行重要性判断时，应当根据所处环境、从项目的性质和金额大小两方面予以判断：一方面，应当考虑项目的性质是否属于企业日常活动、是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等因素;另一方面，判断项目金额的大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。

　　1.性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报，比如存货和固定资产在性质上和功能上都有本质差别，必须分别在资产负债表上单独列报。但是不具有重要性的项目可以合并列报。

　　2.性质或功能类似的项目，一般可以合并列报，但是对其具有重要性的类别应该单独列报。比如原材料、在产品等项目在性质上类似，均通过生产过程形成企业的产品存货，因此可以合并列报，合并之后的类别统称为“存货”在资产负债表上列报。

　　3.项目单独列报的原则不仅适用于报表，还适用于附注。某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列报，但是可能对附注而言却具有重要性，在这种情况下应当在附注中单独披露。

　　4.无论是财务报表列报准则规定的单独列报项目，还是其他具体会计准则规定单独列报的项目，企业都应当予以单独列报。

　　(四)列报的一致性

　　在以下规定的特殊情况下，财务报表项目的列报是可以改变的：(1)会计准则要求改变;(2)企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　(五)财务报表项目金额间的相互抵消

　　财务报表项目应当以总额列报，资产和负债，收入和费用不能相互抵消，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。

　　下列两种情况不属于抵消，可以以净额列示：(1)资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵消。对资产计提减值准备，表明资产的价值确实已经发生减损，按扣除减值准备后的净额列示，才反映了资产当时的真实价值。(2)非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务，从重要性来讲，非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更有利于报表使用者的理解，也不属于抵消。

　　【注意：非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示是指同一事项形成的利得扣减损失后的净额列示，并非指不同事项形成的利得扣减损失后的净额列示。】

　　(六)比较信息的列报

　　企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。

　　在财务报表项目的列报确需发生变更的情况下，企业应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。但是，在某些情况下，对上期比较数据进行调整是不切实可行的，则应当在附注中披露不能调整的原因。

　　(七)财务报表表首的列报要求(略)

　　(八)报告期间

　　企业至少应当编制年度财务报表。根据《中华人民共和国会计法》的规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止。因此，在编制年度财务报表时，可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况，比如企业在年度中间(如3月1日)开始设立等，在这种情况下，企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因，并说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。

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