2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(81)

　　全套笔记：2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义汇总 

第十节 所得税会计相关的合并处理

　　一、所得税会计概述

　　在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵消处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致，存作着差异。为了使合并财务报表全面反映所得税相关的影响，特别是当期所负担的所得税费用的情况，应当进行所得税会计核算，在计算确定资产、负债的账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　二、内部应收款项相关所得税会计的合并抵消处理

　　在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵销，也必须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。通过对其进行合并抵销处理后，合并财务报表中该内部应收账款已不存在。由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业应该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。

　　【教材例25-33】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1 700万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为1 800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1 800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。

　　【答案】

　　甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：

　　(1)将内部应收账款与应付账款相互抵消，其抵消分录如下：

　　借：应付账款 1 800

　　贷：应收账款 1 800

　　(2)将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消，其抵消分录如下：

　　借：应收账款 100

　　贷：资产减值损失 100

　　(3)将甲公司对内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵消。本例中，甲公司在其个别财务报表中，对应收A公司账款计提坏账准备100万元，由此导致应收A公司账款的账面价位调整为1 700万元，而该应收账款的计税基础仍为1 800万元，应收A公司账款的账面价值1 700万元与其计税基础1 800万元之间的差额100万元，则形成当年暂时性差异。对此，按照所得税会计准则的规定，应当确认该暂时性差异相应的递延税款资产25万元(100×25%)。甲公司在其个别财务报表中确认递延所得税资产时，一方面借记“递延所得税资产”科目25万元，另一方面贷记“所得税费用”科目25万元。在编制合并财务报表时随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵消，在合并财务报表中该应收账款已不存在，由甲公司在其个别财务报表中因应收A公司账款账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵消。在编制合并财务报表对其进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：

　　借：所得税费用 25

　　贷：递延所得税资产 25

　　三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理

　　企业在编制合并财务报表时，应当将纳入合并范围的母公司与子公司以及子公司相互之间发生的内部交易对个别财务报表的影响予以抵销，其中包括内部商品交易所形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额。对于内部商品交易所形成的存货，从持有该存货的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得的成本就是该资产的账面价值，这其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一取得成本也就是计税基础。由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，这一计税基础也是合并财务报表中该存货的计税基础。此时，账面价值与其计税基础是一致的，不存在暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但在编制合并财务报表过程中，随着内部商品交易所形成的存货价值包含的未实现内部销售损益的抵消，合并资产负债表所反映的存货价值是以原来内部销售企业该商品的销售成本列示的，不包含未实现内部销售损益。由此导致在合并资产负债表所列示的存货的价值与持有该存货的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵消的未实现内部销售损益的数额。从合并财务报表编制来说，对于这一暂时性差异，则必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。

　　【教材例25-34】甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司20×1年利润表列示的营业收入中有5 000万元，系当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在20×1年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并列示于其利润表中;该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司20×1年的资产负债表之中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。

　　【答案】

　　甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵消处理如下：

　　(1)将内部销售收入与内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录如下：

　　借：营业收入 5 000

　　贷：营业成本 4 400

　　存货 600

　　(2)确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，从A公司来说，其持有该存货账面价值与计税基础均为2 000万元;从甲集团公司角度来说，通过上述合并抵消处理，合并资产负债表中该存货的价值为1 400万元;由于甲公司和A公司均为独立的法人实体，这一存货的计税基础应从A公司的角度来考虑，即其计税基础为2 000万元。因该内部交易抵消的未实现内部销售损益导致的暂时性差异为600万元(2 000-1 400)，实际上就是抵消的未实现内部销售损益的金额。为此，编制合并财务报表时还应当对该暂时性差异确认递延所得税资产150万元(600×25%)。进行合并抵消处理时，其抵消分录如下：

　　借：递延所得税资产 150

　　贷：所得税费用 150

　　四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理(略)

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