2013注册会计师考试《会计》强化辅导讲义(86)

　　五、多项潜在普通股

　　企业对外发行不同潜在普通股的，单独考察其中某潜在普通股可能具有稀释作用，但如果和其他潜在普通股一并考察时可能恰恰变为反稀释作用。

　　为了反映潜在普通股最大的稀释作用，应当按照各潜在普通股的稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。稀释程度根据增量股的每股收益衡量，即假定稀释性潜在普通股转换为普通股的情况下，将增加的归属于普通股股东的当期净利润除以增加的普通股股数的金额。需要强调的是，企业每次发行的潜在普通股应当视作不同的潜在普通股，分别判断其稀释性，而不能将其作为一个总体考虑。通常情况下，股份期权和认股权证排在前面计算，因为其假设行权一般不影响净利润。

　　计算流程如图26-1所示。

 

　　六、子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股

　　子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。

　　【教材例26-6】甲公司20×7年度归属于普通股股东的净利润为72 000万元(不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利)，发行在外普通股加权平均数为60 000万股，持有乙公司70%的普通股股权。乙公司20×7年度归属于普通股股东的净利润为32 400万元，发行在外普通股加权平均数为13 500万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行900万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有18万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易;甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。20×7年度每股收益计算如下：

　　【答案】

　　(1)子公司每股收益：

　　①基本每股收益=32 400/13 500=2.4(元/股)

　　②调整增加的普通股股数=900-900×4÷8=450(万股)

　　稀释每股收益=32 400/(13 500+450)=2.32(元/股)

　　(2)合并每股收益：

　　①归属于母公司普通股股东的母公司净利润=72 000(万元)

　　包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分=2.4×13 500×70%=22680(万元)

　　基本每股收益=(72 000+22 680)/60 000=1.58(元/股)

　　②子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分=2.32×13 500×70%=21 924(万元)

　　子公司净利润中归属于认沽权证且由母公司享有的部分=2.32×450×18/900=20.88(万元)

　　稀释每股收益=(72 000+21 924+20.88)/60 000=1.57(元/股)。

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