(六)长期股权投资、企业合并和合并财务报表

　　本块属于《会计》中最精华的部分，该部分涉及新修订的两项企业会计准则，第2 号长期股权投资和第33号合并财务报表，涉及到2014年《会计》教材与新准则不一致的地方，按新准则掌握。

　　控股合并的起点是长期股权投资的确认和计量，终点为合并日或购买日合并财务报表的编制，以后再编合并财务报表就是属于《合并财务报表》的内容，企业合并是长期股权投资和合并财务报表的桥梁。

　　长期股权投资中权益法核算当属重中之重，其与合并财务报表中的非同一控制下企业合并的处理异曲同工。我们知道长期股权投资代表的就是被投资单位的净资产份额;企业合并财务报表，只是用具体的资产、负债，而不是用长期股权投资代表，而采用权益法核算的对被投资单位具有共同控制或重大影响，因未达到控制，故不需要编制合并报表，只是被投资单位的资产、负债用长期股权投资来代表，应与企业合并的处理一样。在企业合并部分，在购买日，要将被购买方的资产、负债由账面价值调整到公允价值，而长期股权投资权益法是用付出对价的公允与被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较，企业合并中出现的差额是商誉，长期股权投资权益法也有商誉，因商誉与整体相关，合并报表就是整体的思想，故要体现出来，而权益法核算只是个别报表，故内含在长期股权投资中。长期股权投资权益法核算要消除内部交易，合并报表中也要消除内部交易。

　　1、长期股权投资

　　新准则中将原“三无投资”踢出长期股权投资的范围，现长期股权投资包括对子公司投资(控制)、对合营企业投资(共同控制)和对联营企业控制(具有重大影响)。

　　(1)初始投资成本的确定

　　①同一控制下形成的控股合并的长期股权投资初始投资成本是在合并日取得被合并方所有者权益账面价值份额，该账面价值是相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额与包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉。

　　②非同一控制下形成的控股合并的长期股权投资初始投资成本简单来说就是付出对价的公允，包括付出的现金资产、非现金资产、承担的债务等的公允价值之和。

　　③不形成控股合并的长期股权投资的初始投资成本是付出对价的公允，比较特殊的是发生的相关交易费用要计入长期股权投资的初始投资成本中。

　　④通过多次交换交易分布取得股权最终形成的同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并的处理对比要掌握。

　　要能区分同一控制下形成的控股合并与非同一控制下形成的控股合并的异同点，要能区分各类金融资产(包括金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资)发生的直接相关费用、税金，发行权益性证券支付的手续费、佣金等的处理。

　　(2)长期股权投资的后续计量

　　本章的重难点所在。后续计量分为成本法与权益法，成本法比较简单。权益法要理解其原理，它是在购买方基础上形成的完全权益法。权益法核算需要调整的有：初始投资成本的调整、投资损益的调整。

　　①初始投资成本的调整

　　需要注意的是：初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额为商誉，商誉是与整体相关的，所以在个别报表中不确认商誉，不调整长期股权投资的成本。

　　②投资损益的确认

　　主要涉及两个调整：第一个是投资时点被投资单位资产、负债的公允价值与账面价值不一致对当期损益的调整。因为被投资单位是按账面价值列示的，而购买方是按自购买日按照公允价值持续计算的金额列示的，两者之间存在的不一致可能会影响当期损益。第二个就是未实现内部销售损益的抵销。其实要理解了顺流、逆流的原理之后处理就变得很容易。这个要准备应对综合题的。要把两家公司看成一个整体，把整体上不存在的消除掉。一定要注意消除的是未销售的部分，因为已销售的部分是实现的内部销售损益。如果下一年未销售部分均已销售掉，则要把上年抵销的未实现内部销售损益转回(注意持股比例)。合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，比照顺流交易处理。

　　③被投资单位宣告发放现金股利的处理

　　成本法和权益法的处理不同：

　　成本法下：

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　权益法下：

　　借：应收股利

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　(3)长期股权投资的转换

　　重点关注下因持股比例下降由成本法改为权益法的处理。个别报表和合并报表的处理要非常清晰。个别报表注意权益法核算的点是原投资日，合并报表注意控制权发生改变原投资要重新计量(视同把原投资按公允卖掉然后再按公允把剩余投资部分买回来)。合并报表中应确认的投资收益的金额一定要会算。(PS：投资收益的计算无论是对于哪类资产来说都是非常重要的!)

　　2、企业合并

　　(1)同一控制下企业合并

　　非常简单，采用权益结合法，将被合并方资产、负债按原账面价值纳入合并报表，合并中不产生新的资产(包括不确认新的商誉，但被合并方合并前已有的商誉还是要确认的)、负债。长期股权投资按被合并方所有者权益账面价值份额确定。对于合并日财务报表编制中应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录一定要会编，非全资子公司的少数股东权益一定要会算，抵销分录不涉及商誉。因同一控制要体现“一体化”存续，因要保持被合并方原账面价值不变，但在编制抵销分录时把子公司所有者权益冲掉了，所以要恢复，别忘了就行。

　　(2)非同一控制下企业合并(重点)

　　①企业合并成本与商誉的确定

　　非同一控制采用的是购买法，企业合并成本为付出对价的公允。企业合并成本大于购买日享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额为商誉，要反映在合并报表中，考试时可能让我们算商誉。

　　②购买日合并财务报表的编制

　　应重点关注控股合并合并财务报表的编制的抵销分录，母公司长期股权投资与子公司所有者权益对冲，别忘了少数股东权益，考试时一般是借方差额，为商誉;二般情况下贷方差额为盈余公积、未分配利润。

　　③通过多次交换交易分布实现的企业合并

　　考试时一定要看清哪一天是购买日(达到控制的那天)。个别报表、合并报表的处理都应该非常清晰。个别报表维持原账面价值不变，合并报表控制权发生改变，要对原投资重新计量。

　　④反向购买

　　反向购买其实掌握了原理以后非常简单，对于企业合并成本和每股收益一定要会计算。企业合并成本就是购买方为取得被购买方控制权付出对价的公允，购买方为法律上子公司，被购买方为法律上母公司。每股收益的计算要站在法律上母公司的角度处理。

　　⑤不丧失控制权和丧失控制权情况下处置部分子公司的处理

　　不丧失控制权下处置子公司要明确是所有者之间的交易，不得确认商誉，不得确认损益;丧失控制权下处置子公司，控制权发生改变，原投资要重新计量。

　　3、合并财务报表

　　首先注意以下今年教材新增的第二节合并范围的确定，尤其是母公司属于投资性主体的条件，可出客观题。

　　①同一控制下企业合并

　　合并日的处理属于企业合并的内容，重点应关注合并日后合并财务报表的编制。合并日后编制合并财务报表，应把长期股权投资由成本法调整为权益法核算，就是对其进行追溯，将这段时间权益法要做的而成本法没做的补上(比如被投资单位盈利或亏损)，权益法和成本法都做的调差额(比如被投资单位宣告发放现金股利)，考试时可能让编制调整分录，在编制分录时可能会涉及未实现内部交易。不排除考编制连续编制合并报表的可能，上一年编制调整、抵销分录涉及到所有者权益项目的，本年都要换成这些项目的年初。

　　②非同一控制下企业合并

　　首先要将被购买方的资产、负债由账面价值调整到公允价值，计入资本公积，编制抵销分录时千万不要把上述调整出的资本公积漏掉，抵消后借方差额商誉。购买日后编制合并财务报表，首先要对子公司个别报表进行调整，调整到按购买日公允价值持续计算的数字。抵销分录要会编写。

　　③内部商品交易的合并处理

　　分是否考虑存货跌价准备分别处理。如果不考虑存货跌价准备，先抵销年初存货中未实现内部销售损益，然后抵销本期内部商品销售收入，最后抵销期末存货未实现内部销售利润;如果考虑存货跌价准备，在抵销存货跌价准备时，先抵期初，再抵本期，最后抵差额。

　　④内部固定资产、无形资产交易的合并处理

　　分四步。先抵期初固定资产原价中未实现内部交易固定资产，然后抵期初累计多提折旧，再抵销本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润，最后将本期多提折旧抵销。内部无形资产交易比照固定资产处理。

　　⑤内部债权债务的抵销

　　内部应收款项计提坏账准备的抵销原则：先抵期初数，然后抵期初数与期末数的差额。

　　本部分需要花费大量的时间去研究，再次提醒，本部分涉及到的教材与新准则不一致的地方，按新准则。本部分是必考综合题的，所以要多练几道典型的题目。如果有不懂的地方建议再听听张志凤老师和赵小彬老师在这些章节的讲解。

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