2009年注册会计师考试《审计》复习笔记(第5章)

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　　第一节 注册会计师法律责任概述

　　一、注册会计师法律责任的表现形式

　　(一)诉讼爆炸

　　(二)保险危机(赔偿倾向)

　　二、注册会计师法律责任的成因

　　法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对其他人权利的损害。在执业谨慎方面出现问题就构成了过失。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。

　　习惯法，在某些情况下，注册会计师可能要对客户以外的其他人承担责任，如对“已预见”将依赖财务报表的有限第三者承担责任。在极少的情况下，注册会计师可能还承担刑事责任。

　　从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，除了法律因素外，还有以下原因：

　　1.财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解。

　　2.政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。

　　3.由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。

　　4.“深口袋”理论的盛行。社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论错在哪一方。(劫富济贫)

　　5.注册会计师败诉的案例日益增多。民事法庭在审理起诉会计师事务所的案件中，会计师事务所败诉的案例日益增多。这便促使律师以或有收费为基础提供法律服务，无论是否有道理，都将会计师事务所作为起诉的对象。

　　6.许多会计师事务所宁愿在庭外和解法律问题，以避免高昂的法律费用和公开的负面影响，而不愿通过司法程序来解决这些问题。

　　7.法庭在理解专业性事项方面存在困难。

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　　三、经营失败、审计失败和审计风险

　　经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。

　　审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。(两者要区别)

　　审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。

　　四、对注册会计师责任的认定

　　(一)违约

　　所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。

　　(二)过失

　　所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。

　　1.普通过失。普通过失(也有的称“一般过失”)通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎;对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。

　　2.重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎;对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

　　另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。再如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼。(减少责任)

　　普通过失、重大过失区别：

　　(1)是否遵守准则

　　(2)是否容易避免

　　(3)单一问题的严重程度

　　(4)企业内部控制好坏

　　(三)欺诈

　　欺诈又称舞弊(主观)，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

　　与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定。

　　(四)没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定

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　　第二节 国外注册会计师的法律责任

　　第三节 中国注册会计师的法律责任

　　我国注册会计师的法律责任主要体现在《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》、最高人民法院的规定等。

　　一、民事责任

　　《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》

　　二、行政责任和刑事责任

　　《注册会计师法》规定的行政责任：

　　《证券法》、《公司法》

　　《刑法》的规定：

　　中介组织提供虚假证明文件，情节严重的，处5年有期徒刑或拘役，并处罚金。

　　三、相关司法解释

　　(一)《司法解释》特点

　　(二)关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定

　　利害关系人的定义：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。

　　不实报告的定义：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则,出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告,应认定为不实报告。

　　(三)关于诉讼当事人的列置的规定

　　1.利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼;利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。

　　2.利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。

　　3.利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。

　　(四)关于归责原则和举证分配的规定

　　会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。

　　会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。

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　　(五)关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定

　　注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：

　　1.与被审计单位恶意串通;

　　2.明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明;

　　3.明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告;

　　4.明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明;

　　5.明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明;

　　6.被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。

　　(六)关于过失责任和过失指引的规定

　　会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。

　　注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：

　　1.违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定;

　　2.负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;

　　3.制定的审计计划存在明显疏漏;

　　4.未依据执业准则、规则执行必要的审计程序;

　　5.在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除;

　　6.未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则;

　　7.未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据;

　　8.明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论;

　　9.错误判断和评价审计证据;

　　10.其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。

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　　(七)关于抗辩事由的规定

　　根据《司法解释》之规定，会计师事务所可以提出抗辩，在能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。

　　会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：

　　1.已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误;

　　2.审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实;

　　3.已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明;

　　4.已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金;

　　5.为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。

　　《司法解释》在会计师事务所侵权责任认定方面采取过错推定归责原则和举证责任倒置证明责任分配模式，意味着会计师事务所并非在任何时候都承担责任。根据《司法解释》之规定，在会计师事务所可以提出抗辩，在能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。

　　(八)关于减责事由的规定

　　利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

　　(九)关于无效的免责条款的规定

　　会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。

　　(十)关于赔偿顺位和最高限额的规定

　　确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：

　　1.应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。

　　2.对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。

　　3.会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。

　　重点理解注册会计师侵权责任的条件，存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。

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　　第四节 注册会计师如何避免法律诉讼

　　一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施

　　注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时尽量减少过失行为，防止欺诈行为。而要尽可能不发生过失或防止欺诈，注册会计师就应当达到以下基本要求：

　　(一)增强执行独立性

　　(二)保持职业谨慎

　　(三)强化执业监督

　　二、注册会计师避免法律诉讼的具体措施

　　注册会计师避免法律诉讼的具体措施，可以概括为以下几点：

　　(一)严格遵循职业道德和专业标准的要求

　　(二)建立、健全会计师事务所质量控制制度

　　(三)与委托人签订业务约定书

　　(四)审慎选择被审计单位

　　(五)深入了解被审计单位的业务

　　(六)提取风险基金或购买责任保险

　　(七)聘请熟悉注册会计师法律责任的律师