2011年注册会计师考试《审计》预习讲义(52)

　　第四节 实质性程序

　　一、实质性程序的含义和要求

　　(一)实质性程序的含义

　　1.实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。因此，注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。

　　2.注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：

　　(1)将财务报表与其所依据的会计记录相核对;

　　(2)检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。

　　3.无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。

　　(二)针对特别风险实施的实质性程序(教材P350)

　　1.如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

　　2.如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。作此规定的考虑是，为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。

　　3.特别风险应对措施及结果汇总示例见表14-2。

　　二、实质性程序的性质

　　1.细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。

　　2.实质性分析程序

　　对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。

　　3.细节测试的方向

　　在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据。(相当于“逆查”)

　　在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。(相当于“顺查”)

　　4.设计实质性分析程序时考虑的因素

　　(1)对特定认定使用实质性分析程序的适当性;

　　(2)对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性;

　　(3)做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报;

　　(4)已记录金额与预期值之间可接受的差异额。考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。

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