2011注册会计师考试《审计》基础讲义：第九章(3)

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　　第三节　函证

　　一、函证决策

　　注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素。

　　(一)评估的认定层次重大错报风险

　　评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。

　　(二)函证程序所审计的认定

　　函证可以为存在、权利和义务、计价等认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。

　　(三)实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平

　　针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。

　　二、函证的内容

　　(一)银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息(必须函证)

　　注册会计师应当对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况;对于零余额账户和在本期内注销的账户，注册会计师也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。

　　(二)应收账款

　　除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：

　　1.根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。

　　2.注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。

　　(三)函证的其他内容(略)

　　注意：

　　函证通常适用于账户余额及其组成部分(如应收账款明细账)，但是不一定限于这些项目。

　　(四)函证程序实施的范围

　　如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：

　　(1)金额较大的项目;

　　(2)账龄较长的项目;

　　(3)交易频繁但期末余额较小的项目;

　　(4)重大关联方交易;

　　(5)重大或异常的交易;

　　(6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。

　　(五)函证的时间

　　注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　(六)管理层要求不实施函证时的处理

　　当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

　　注意：

　　分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：

　　(1)管理层是否诚信;

　　(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;

　　(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　2011注册会计师考试时间：9月17日至18日

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